Decizie nr. 112 din 24.10.2019

La originea cauzei se află excepția de neconstituționalitate a textului „în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare" din articolul 214 alin. (6) din Codul fiscal și a articolului 7 alin. (2) din Legea poștei nr. 463 din 18 mai 1995 (abrogată), ridicată de dl avocat Alexei Tighinean, în dosarul nr. 3ra-153/2019, pendinte la Curtea Supremă de Justiție.

Sesizarea privind excepția de neconstituționalitate a fost trimisă la Curtea Constituțională, pe 11 iunie 2019, de către completul de judecată de la Curtea Supremă de Justiție format din dnii judecători Valeriu Doagă, Iurie Bejenaru, Nicolae Craiu, Mariana Pitic și Victor Burduh, în baza articolului 135 alin. (1) lit. a) și g) din Constituție. A. Circumstanțele litigiului principal

Pe 11 iunie 2014, S.R.L. „Milos Romano" a depus la Inspectoratul Fiscal de Stat din Unitatea Teritorială Autonomă „Găgăuzia" (Gagauz-Eri) o cerere privind restituirea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 18350000 de lei.

Prin decizia nr. 14/43/T/1578 din 14 octombrie 2014, organul fiscal a constatat că, în perioada noiembrie 2011-aprilie 2014, S.R.L. „Milos Romano" a exportat în Statele Unite ale Americii articole din tutun prin intermediul poștei în sumă de 115231120 de lei. Prin aceeași decizie, organul fiscal a dispus restituirea taxei pe valoarea adăugată din buget pentru perioada menționată în mărime de 18115885 de lei.

Pe 22 mai 2017, Serviciul Fiscal de Stat a emis decizia privind inițierea controlului fiscal nr. 200 pentru perioada 1 noiembrie 2011 - 30 aprilie 2014 la S.R.L. „Milos Romano". Scopul controlului a fost confirmarea sumei taxei pe valoarea adăugată solicitate a fi restituite.

Prin Decizia nr. 416/155 din 21 august 2017, Serviciul Fiscal de Stat a dispus încasarea de la S.R.L. „Milos Romano" în bugetul public național a sumei în mărime de 5,70 de lei cu titlu de datorie și, totodată, nerestituirea taxei pe valoarea adăugată.

Pe 19 septembrie 2017, S.R.L. „Milos Romano" a depus o contestație la Serviciul Fiscal de Stat, prin care a solicitat anularea deciziei nr. 416/155 din 21 august 2017.

Prin Decizia nr. 198 din 12 octombrie 2017, Serviciul Fiscal de Stat a respins contestația ca neîntemeiată.

Pe 15 noiembrie 2017, S.R.L. „Milos Romano" a contestat la Judecătoria Chișinău actele Serviciului Fiscal de Stat.

Prin hotărârea din 1 martie 2018, Judecătoria Chișinău, sediul Buiucani, a anulat deciziile Serviciului Fiscal de Stat nr. 416/155 din 21 august 2017 și nr. 198 din 12 octombrie 2017 și a obligat Serviciul Fiscal de Stat să pună în executare Decizia nr. 14/43/T/1578 din 14 octombrie 2014 privind restituirea taxei pe valoare adăugată. În argumentarea hotărârii, instanța de judecată a menționat, între altele, că nu a existat niciun motiv prevăzut de lege (articolul 214 din Codul fiscal) pentru ca organul fiscal să efectueze un control repetat asupra unora și acelorași impozite și taxe pentru o perioadă fiscală care a fost supusă anterior controlului.

Ministerul Finanțelor și Serviciul Fiscal de Stat au contestat cu apel hotărârea primei instanțe. În cererile lor de apel au invocat, între altele, că potrivit Convenției Poștale Universale din 11 octombrie 2012 (la care Republica Moldova este parte) este interzis exportul în Statele Unite ale Americii a articolelor din tutun prin intermediul poștei și, prin urmare, S.R.L. „Milos Romano" nu ar putea pretinde restituirea taxei pe valoarea adăugată, de vreme ce nu a avut dreptul să exporte, prin trimiteri poștale, asemenea bunuri.

Prin decizia din 2 octombrie 2018, Curtea de Apel Chișinău a menținut hotărârea Judecătoriei Chișinău. Instanța de apel a confirmat că nu a existat niciun motiv prevăzut de lege pentru ca organul fiscal să efectueze un control repetat. Totodată, Curtea de Apel Chișinău a respins argumentul Ministerului Finanțelor și Serviciului Fiscal de Stat potrivit căruia S.R.L. „Milos Romano" nu a avut dreptul să exporte, prin trimiteri poștale, produse din tutun, precizând că Serviciului Vamal îi revine competența de a constata dacă a fost încălcată sau nu legislația privind exportul de produse.

Ministerul Finanțelor și Serviciul Fiscal de Stat au contestat cu recurs decizia instanței de apel, reiterând argumentele invocate în cererea de apel.

Pe 19 martie 2019, S.R.L. „Milos Romano" a depus la Curtea Supremă de Justiție o cerere de ridicare a excepției de neconstituționalitate a textului „în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare" din articolul 214 alin. (6) din Codul fiscal și a articolului 7 alin. (2) din Legea poștei nr. 463 din 18 mai 1995 (abrogată).

Prin încheierea din 22 mai 2019, Curtea Supremă de Justiție a admis ridicarea excepției de neconstituționalitate și a trimis sesizarea la Curtea Constituțională, în vederea soluționării acesteia. B. Legislația pertinentă

Prevederile relevante ale Constituției sunt următoarele: Articolul 4 Drepturile și libertățile omului „(1) Dispozițiile constituționale privind drepturile și libertățile omului se interpretează și se aplică în concordanță cu Declarația Universală a Drepturilor Omului, cu pactele și cu celelalte tratate la care Republica Moldova este parte. (2) Dacă există neconcordanțe între pactele și tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului la care Republica Moldova este parte și legile ei interne, prioritate au reglementările internaționale." Articolul 8 Respectarea dreptului internațional și a tratatelor internaționale „(1) Republica Moldova se obligă să respecte Carta Organizației Națiunilor Unite și tratatele la care este parte, să-și bazeze relațiile cu alte state pe principiile și normele unanim recunoscute ale dreptului internațional. (2) Intrarea în vigoare a unui tratat internațional conținând dispoziții contrare Constituției va trebui precedată de o revizuire a acesteia." Articolul 23 Dreptul fiecărui om de a-și cunoaște drepturile și îndatoririle „(1) Fiecare om are dreptul să i se recunoască personalitatea juridică. (2) Statul asigură dreptul fiecărui om de a-și cunoaște drepturile și îndatoririle. În acest scop statul publică și face accesibile toate legile și alte acte normative."

Prevederile relevante ale Codului fiscal sunt următoarele: Articolul 214 Principiile generale de efectuare a controlului fiscal „(1) Controlul fiscal are drept scop verificarea modului în care contribuabilul respectă legislația fiscală într-o anumită perioadă sau în câteva perioade fiscale. (2) Controlul fiscal este exercitat de Serviciul Fiscal de Stat și/sau de un alt organ cu atribuții de administrare fiscală, în limitele competenței acestora, la fața locului și/sau la oficiul acestora. (3) Procedura controlului fiscal constă într-un ansamblu de metode și operațiuni de organizare și desfășurare a controlului, precum și de valorificare a rezultatelor lui. Controlul fiscal la fața locului și/sau la oficiul organului, prevăzut la alin. (2), poate fi organizat și efectuat prin următoarele metode și operațiuni: verificarea faptică, verificarea documentară, verificarea totală, verificarea parțială, verificarea tematică, verificarea operativă, verificarea prin contrapunere. Metodele și operațiunile concrete utilizate la organizarea și exercitarea controlului fiscal sunt determinate, în baza prezentului cod, în instrucțiunile cu caracter intern ale Serviciului Fiscal de Stat. (4) Activitatea contribuabilului poate fi supusă controlului fiscal pentru o perioadă ce nu depășește termenele de prescripție, stabilite la art. 264, pentru determinarea obligației fiscale. (5) În cadrul controlului fiscal la fața locului și/sau la oficiu, organele specificate la alin.(2) sunt în drept să solicite de la alte persoane orice informații și documente privind relațiile lor cu contribuabilul respectiv. (6) Organele cu atribuții de administrare fiscală pot efectua controlul fiscal repetat în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare ori dacă ulterior au fost depistate circumstanțe ce atestă existența unor semne de încălcare fiscală și, prin urmare, se impune un nou control. (7) Controlul fiscal repetat poate fi efectuat în cadrul examinării contestațiilor împotriva deciziei Serviciului Fiscal de Stat sau acțiunii funcționarului fiscal și, în alte cazuri, la decizia conducerii organelor menționate la alin. (6). (8) Se interzice efectuarea repetată a controalelor fiscale la fața locului asupra unora și acelorași impozite și taxe pentru o perioadă fiscală care anterior a fost supusă controlului, cu excepția cazurilor când efectuarea controlului fiscal repetat se impune de reorganizarea sau lichidarea contribuabilului, ține de auditul activității Serviciului Fiscal de Stat de către organul ierarhic superior, de activitatea posturilor fiscale sau de depistarea, după efectuarea controlului, a unor semne de încălcări fiscale, când aceasta este o verificare prin contrapunere, când controlul se efectuează la solicitarea organelor de drept și a celor specificate la art. 131 alin. (5), când necesitatea a apărut în urma examinării cazului cu privire la încălcarea legislației fiscale sau în urma examinării contestației. Drept temei pentru efectuarea controlului fiscal repetat la fața locului, în legătură cu auditul activității Serviciului Fiscal de Stat de către organul ierarhic superior, poate servi numai decizia acestuia din urmă, cu respectarea cerințelor prezentului articol. (9) Controlul fiscal se efectuează în orele de program ale organului care exercită controlul fiscal și/sau cele ale contribuabilului."

Prevederile relevante ale Legii poștei nr. 463 din 18 mai 1995 (abrogată) sunt următoarele: Articolul 7 „(1) Activitatea poștală se desfășoară în conformitate cu prezenta lege, actele normative relevante, precum și cu convențiile și acordurile internaționale, ratificate de Republica Moldova în calitate de membru al Uniunii Poștale Universale. (2) În cazul în care convențiile și acordurile internaționale, la care Republica Moldova este parte, conțin alte prevederi decât cele prevăzute de legislația Republicii Moldova, se aplică prevederile convențiilor și acordurilor internaționale." ÎN DREPT A. Argumentele autorului excepției de neconstituționalitate

În argumentarea excepției de neconstituționalitate, autorul pretinde că dispozițiile articolului 7 din Legea poștei, conform cărora „în cazul în care convențiile și acordurile internaționale, la care Republica Moldova este parte, conțin alte prevederi decât cele prevăzute de legislația Republicii Moldova, se aplică prevederile convențiilor și acordurilor internaționale" contravin articolului 4 alin. (2) din Constituție, care stabilește prioritatea reglementărilor internaționale doar în domeniul drepturilor fundamentale ale omului. Totuși, tratatele internaționale care reglementează serviciul poștal nu ar face parte din acest domeniu.

De asemenea, autorul excepției de neconstituționalitate a subliniat că prevederile articolului 214 alin. (6) din Codul fiscal îi acordă organului fiscal posibilitatea de a efectua un control repetat dacă rezultatele controlului anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare. Dar legislatorul nu a definit ce semnifică termenii „neconcludent", „incomplet" sau „nesatisfăcător". Autorul consideră că aceste noțiuni sunt imprevizibile.

În opinia sa, prevederile contestate contravin articolelor 4 alin. (2) și 23 din Constituție. B. Aprecierea Curții

Examinând admisibilitatea sesizării, Curtea constată următoarele.

În conformitate cu articolul 135 alin. (1) lit. a) din Constituție, controlul constituționalității legilor, în prezenta cauză a Codului fiscal și a Legii poștei nr. 463 din 18 mai 1995, ține de competența Curții Constituționale.

Curtea constată că excepția de neconstituționalitate a fost ridicată de către dl avocat Alexei Tighinean, în dosarul nr. 3ra-153/2019, pendinte la Curtea Supremă de Justiție. Astfel, sesizarea este formulată de către subiectul căruia i s-a conferit acest drept, în baza articolului 135 alin. (1) literele a) și g) din Constituție.

Obiectul sesizării îl constituie, între altele, articolul 7 alin. (2) din Legea poștei nr. 463 din 18 mai 1995. Acest articol stabilește că, „în cazul în care convențiile și acordurile internaționale, la care Republica Moldova este parte, conțin alte prevederi decât cele prevăzute de legislația Republicii Moldova, se aplică prevederile convențiilor și acordurilor internaționale".

Deși Legea poștei nr. 463 din 18 mai 1995 a fost abrogată, Curtea menționează că această lege era în vigoare în perioada desfășurării activității supuse controlului de către autoritățile fiscale și aplicabilă situațiilor juridice de genul celor care au generat cauza litigioasă în cadrul examinării căreia a fost ridicată excepția de neconstituționalitate. Prin urmare, prevederea contestată poate face obiect al unei excepții de neconstituționalitate.

Curtea notează că prevederea articolului 7 alin. (2) din Legea poștei nr. 463 din 18 mai 1995 este în spiritul articolului 8 din Constituție și confirmă angajamentul Republicii Moldova de a respecta tratatele internaționale la care este parte. Curtea Constituțională s-a pronunțat asupra interdependenței dintre actele normative naționale și tratatele internaționale și a menționat că normele și principiile unanim recunoscute ale dreptului internațional sunt executorii pentru Republica Moldova în măsura în care ea și-a exprimat consimțământul de a fi legată prin actele internaționale respective. Prin urmare, executarea prevederilor tratatelor internaționale pe care Republica Moldova le-a ratificat este indiscutabilă (HCC nr. 55 din 14 octombrie 1999; HCC nr. 24 din 9 octombrie 2014, § 81). Așadar, Curtea consideră că articolul 7 alin. (2) din Legea poștei nr. 463 din 18 mai 1995 nu ridică o problemă de constituționalitate.

Cu privire la celălalt capăt al sesizării, Curtea reține că articolul 214 alin. (6) al Codului fiscal stabilește că organele cu atribuții de administrare fiscală pot efectua controlul fiscal repetat în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare ori dacă ulterior au fost depistate circumstanțe care atestă existența unor semne de încălcare fiscală și, prin urmare, se impune un nou control.

Curtea reține că autorul sesizării a susținut că nu ar fi clară semnificația textului „în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare" din articolul 214 alin. (6) al Codului fiscal, iar în lipsa unor definiții pentru cuvintele „neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare" devine imposibil de a stabili conținutul lor, fapt care le face contrare dispozițiilor articolelor 1 și 23 din Constituție.

Sub acest aspect, Curtea reiterează că deși actul normativ trebuie expus într-un limbaj simplu, clar și concis, pentru a se exclude orice echivoc, cu respectarea strictă a regulilor gramaticale, de ortografie și de punctuație [articolul 54 alin. (1) din Legea nr. 100 din 22 decembrie 2017 cu privire la actele normative], formularea legilor nu poate prezenta o precizie absolută. Astfel, numeroase legi folosesc, prin forța lucrurilor, formule mai mult sau mai puțin vagi, a căror interpretare și aplicare depind de practică. Oricât de clar ar fi redactată o normă juridică, în orice sistem de drept, există un element inevitabil de interpretare judiciară. Nevoia de elucidare a punctelor neclare și de adaptare la circumstanțele schimbătoare va exista întotdeauna. Deși certitudinea în redactarea unei legi este un lucru dorit, aceasta ar putea antrena o rigiditate excesivă, or, legea trebuie să fie capabilă să se adapteze schimbărilor de situație. Rolul decizional conferit instanțelor urmărește tocmai înlăturarea dubiilor ce persistă cu ocazia interpretării normelor (Hotărârea din 22 noiembrie 1995, pronunțată în cauza S.W. v. Regatul Unit ; HCC nr. 21 din 22 iulie 2016, § 64, HCC din 2017 nr. 33 din 7 decembrie 2017, § 62 ).

Curtea menționează că semnificația textului contestat poate fi dedus din sensul obișnuit al termenilor care-l compun, prin aplicarea regulilor de interpretare lingvistică.

Mai mult, orice pretins abuz al organului fiscal, comis în baza prevederilor contestate, ar putea fi cenzurat de către instanțele judecătorești. Așadar, există un control judiciar care protejează persoana de eventualele acte și acțiuni arbitrare ale organului fiscal.

Având în vedere cele menționate supra , Curtea conchide că excepția de neconstituționalitate este inadmisibilă. Din aceste motive, în baza articolului 26 din Legea cu privire la Curtea Constituțională și a articolelor 61 alin. (3) și 64 din Codul jurisdicției constituționale, Curtea Constituțională DECIDE: 1. Se declară inadmisibilă sesizarea privind excepția de neconstituționalitate a textului „în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare" din articolul 214 alin. (6) din Codul fiscal și a articolului 7 alin. (2) din Legea poștei nr. 463 din 18 mai 1995 (abrogată), ridicată de dl avocat Alexei Tighinean, în dosarul nr. 3ra-153/2019, pendinte la Curtea Supremă de Justiție. 2. Prezenta decizie este definitivă, nu poate fi supusă niciunei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării și se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova. Președinte Vladimir ȚURCAN Chișinău, 24 octombrie 2019 DCC nr. 112 Dosarul nr. 115g/2019