3ra-1244/18 — anularea actului administrativ

3ra-1244/18 — anularea actului administrativ (Curtea Supremă de Justiție, 2018)

Dosarul nr.3ra-1244/18

Prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Rîșcani (jud: L.Holevițcaia)

Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău (jud: V.Buhnaci, V.Clima, M.Guzun)

D E C I Z I E

28 noiembrie 2018 mun. Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit

al Curții Supreme de Justiție,

în componența:

Președintele ședinței, judecătorul Valeriu Doagă

judecătorii Svetlana Filincova

Nina Vascan

Dumitru Mardari

Tamara Chișca-Doneva

examinând recursul declarat de Serviciul Fiscal de Stat,

în cauza civilă, la cererea de chemare în judecată depusă de Societatea pe

Acțiuni ,,Introscop” împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat (în prezent

Serviciul Fiscal de Stat) cu privire la anularea actului administrativ,

împotriva deciziei din 24 aprilie 2018 a Curții de Apel Chișinău, prin care s-a

respins apelul declarat de Serviciul Fiscal de Stat și s-a menținut hotărârea din 4

septembrie 2017 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, prin care s-a admis

cererea de chemare în judecată,

c o n s t a t ă:

La 18 mai 2016, SA ,,Introscop” a depus cerere de chemare în judecată

împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat (în prezent Serviciul Fiscal de

Stat) cu privire la anularea actului administrativ.

În motivarea acțiunii reclamanta a indicat că, în baza cererilor depuse privind

restituirea din buget a TVA pentru perioada de activitate 1 ianuarie 2015-31

decembrie 2015, inspectorii principali ai Direcției de control fiscal nr. 2 din cadrul

Direcții Generale Administrarea Marilor Contribuabili, în baza deciziei privind

inițierea controlului fiscal nr.5225 din 17 februarie 2016, au efectuat controlul

fiscal tematic privind corectitudinea calculării, declarării și plenitudinea achitării

TVA la buget pentru perioadele fiscale ianuarie-decembrie 2015 cu determinarea

sumei TVA spre restituire din buget pentru perioadele fiscale ianuarie-decembrie

2015, aferentă livrărilor de servicii impozitate cu TVA la cota „zero”, în

conformitate cu prevederile Codului fiscal și Regulamentului privind restituirea

taxei pe valoarea adăugată, aprobat prin Hotărârea Guvernului RM nr.93 din 1

februarie 2013.

SA ,,Introscop” a menționat că, în rezultatul controlului efectuat, a fost

întocmit actul de control nr.5-675898, prelungit pe formularul nr.3-553662 din 29

1

februarie 2016, în baza căruia a fost adoptată decizia nr.16/78/T/50 din 29

februarie 2016 privind restituirea TVA.

Prin decizia menționată s-a decis: de a confirma spre restituire din buget

TVA, restituită anterior fără control în conformitate cu prevederile pct.13 din

Regulamentul privind restituirea TVA aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.93 din

1 februarie 2013, în sumă totală de 8 158 759 de lei, inclusiv: L/01/2015 - 160 000

de lei, L/02/2015 - 160 000 de lei, L/03/2015 - 180 000 de lei, L/04/20I5 - 235 000

de lei, L/05/2015 - 534 552 de lei, L/06/2015 - 1 330 092 de lei, L/07/2015 - 1028

909 de lei, L/08/2015 - 1 230 000 de lei, L/09/2015 - 1 559 500 de lei, L/10/2015 -

1 396 045 de lei, L/11/2015 - 344 661 de lei, care este mai mică cu 1 036 741 de

lei (pentru L/05/2015 - cu 85 448 de lei, L/06/2015 - cu 329 908 de lei, L/07/2015 -

cu 131 091 de lei, L/10/2015 - cu 489 955 de lei și L/11/2015 - cu 339 de lei; de a

accepta spre restituire din buget TVA pentru luna decembrie 2015 în sumă de 766

000 de lei; sumă destinată trecerii în cont pentru perioada ulterioară L/01/2016 ce

constituie 1 037 444 de lei, achitată integral prin conturile bancare, inclusiv: 1 036

625 de lei - suma TVA care nu participă la restituire din buget, aferentă

tranzacțiilor care nu au fost confirmate până la producător sau importator în

conformitate cu pct. 27 din Regulament; organul fiscal va sesiza organele de drept

în vederea clarificării activității agenților economici, care întrunesc posibili indici

ai pseudo activității de întreprinzător. Dacă organele de drept vor califica

activitatea agenților economici nominalizați cu indici ai infracțiunilor prevăzute de

legea penală, organul fiscal își rezervă dreptul de a recalcula obligațiunile fiscale la

capitolul „TVA”, restituirea TVA se efectuează în contul stingerii datoriilor SA

„Introscop” (sau al creditorilor săi), iar în caz contrar, la cererea agentului

economic, în contul viitoarelor obligații ale acestora față de bugetul public național

sau la contul bancar al SA „Introscop”.

Astfel, în cadrul controlului fiscal și prin decizia contestată, organul fiscal a

stabilit că, în baza cererilor depuse anterior, în conformitate cu prevederile pct.13

al Regulamentului, fără efectuarea controlului tematic de IFPS, pentru perioadele

fiscale ianuarie-noiembrie 2015, SA „Introscop” a beneficiat de restituirea TVA

din buget în sumă totală de 9 195 500 de lei.

SA ,,Introscop” prin cererea nr. 4/136 din 28 ianuarie 2016 a solicitat spre

restituire din buget a TVA în sumă de 766 000 de lei, pentru perioada fiscala

decembrie 2015, invocând că nu a beneficiat de restituirea TVA din buget în baza

prevederilor pct. 13 al Regulamentului.

A menționat că, în cadrul controlului, inspectorii fiscali au stabilit că, la

controlul calculării și plenitudinii achitării TVA de către contribuabil pentru

perioada supusă controlului, încălcări nu s-au stabilit, iar la verificarea

informațiilor privind facturile fiscale neînregistrate în Registrul general electronic

al facturilor fiscale și eliberate, încălcări nu au fost depistate.

Societatea a notat că, conform concluziilor IFPS, s-a stabilit că societatea a

respectat integral obligațiile fiscale aferente TVA, onorându-și obligațiile conform

prevederilor legale, încălcări nefiind identificate. La fel, organul fiscal a stabilit că

în perioadele fiscale 01/2015-12/2015, SA „Introscop” a efectuat: livrări la cota

standard 20% a produselor mecanice finite și semifinite, materialelor, arendei în

conformitate cu prevederile art. 96 lit. a) Cod fiscal în valoare totală de – 4 970

2

244 de lei, cu TVA aferentă în sumă de 994 048 de lei; livrări la cota ,,zero”, în

conformitate cu prevederile art. 104 lit. a) Cod fiscal în sumă totală de 95 813 231

de lei; valoarea livrărilor la export care va participa la determinarea sumei TVA

spre restituire din buget și care corespund cerințelor pct. 32 al Regulamentului ce

constituie 9 5813 231 de lei. Suma TVA calculată pe calea înmulțirii cotei standard

(20%) la valoarea livrării impozitate cu TVA la cota ,,zero” ce constituie 19 162

646 de lei (95813231 lei x 20%); procurări și import de mărfuri și servicii cu TVA

aferentă în sumă de 10 955 474 de lei (TVA la import constituind 2 094 530 de lei,

inclusiv TVA la import de servicii 43 347 de lei), dintre care 10 940 964 de lei

achitată prin conturi bancare, 14 510 de lei achitată altfel și 1 036 625 de lei

aferentă procurărilor de la agenții economici care întrunesc posibili indici ai

pseudo activității de întreprinzător.

A indicat că, în actul de control și decizia contestată, organul fiscal

menționează că în conformitate cu prevederile pct.27 al Regulamentului, au

efectuat controlul prin contrapunere la furnizorii de marfă și servicii conform

principiului până la producător sau importator și luând în considerație prevederile

Circularei IFPS nr.26-08/2-11/1-2/1565/4948 din 17 iunie 2014 a fost efectuată

verificarea furnizorilor de marfa și servicii privind procurările directe sau în lanț de

la întreprinderile ce nu declară și/sau nu achită TVA la buget și activitatea cărora

întrunește posibili indici ai pseudo activității de întreprinzător, cu scopul excluderii

sumelor TVA provenite din tranzacțiile cu entitățile respective din calculul privind

determinarea sumelor TVA spre restituire din buget.

În acest sens, reclamanta a susținut că, organul fiscal a efectuat controale

fiscale prin contrapunere, conform principiului până la producător sau importator

la – SRL „Fortunacons”, SRL „Dialin Exim”, SRL „Biaspro Lux” și SRL „Stil

Cons”. În cadrul controlului de contrapunere efectuat la SRL „Fortunacons” și

SRL „Dialin Exim” (care au prestat direct servicii S.A. „Introscop”), stabilește

organul fiscal că aceste companii au prestat societății reclamante serviciile de

executare a lucrărilor de construcție prin intermediul altor subantreprenori și în

activitatea acestora au fost stabilite procurări directe sau în lanț de la întreprinderi

ce nu declară și/sau nu achită TVA la buget și activitatea cărora întrunește indici ai

pseudo activității de întreprinzător, și anume:

- la capitorul I - Subantreprenori aferenți SRL „Fortunacons” – SRL „Vivax-

Construct” - care nu a calculat și nu a achitat TVA la buget, ulterior fiind anulată

ca plătitor TVA la 26 noiembrie 2015, a prestat servicii SRL „Fortunacons” în

valoare totală fără TVA de 683 617 de lei, cu TVA aferentă în sumă de 136 723 de

lei; SRL „Albriz” care nu a calculat și nu a achitat TVA la buget, ulterior fiind

anulată ea plătitor TVA la 12 octombrie 2015, a prestat servicii SRL

„Fortunacons” în valoare totală fără TVA de 454 246,86 de lei, cu TVA aferentă în

sumă de 90 849 de lei; SRL „Biaspro Lux” a prestat servicii SRL „Fortunacons” la

valoarea fără TVA de 593 917 de lei (inclusiv materiale -421 830 de lei și servicii

172 087 de lei) cu TVA 118 783 de lei. SRL „Vivax-Construct” a prestat serviciile

de manoperă SRL „Biaspro Lux” în valoare fără TVA de 163 333 de lei cu TVA

aferent de 32 667 de lei (ceea ce constituie 95% din valoarea serviciului prestat de

către SRL „BiasproLux”.

3

- la capitolul II - Subantreprenori aferenți SRL „Dialin Exim” – SRL „Stil-

Cons” – care a executat lucrări pentru SRL „Dialin Exim” individual în valoare

fără TVA de 3 432 397 de lei cu TVA 686 480 de lei, precum și prin intermediul

SRL „Studexan” în valoare de 911 468 de lei fără TVA, cu TVA aferent de 182

294 de lei, care la rândul lui, pe parcursul anului 2015 a înregistrat procurări

directe și în lanț de la întreprinderi ce nu declară și/sau nu achită TVA la buget; -

SRL „Abis Const” - care a efectuat lucrări de reparație a acoperișului ce aparține

S.A. „Introscop” livrate SRL „Dialin Exim” în valoare fără TVA de 199 363 de lei

cu TVA aferent de 39 873 de lei.

La fel, organul fiscal a menționat că SRL „Abis Const” a efectuat procurări de

la SRL „Vivax Construct” (care nu a calculat și achitat TVA la buget pe parcursul

anului 2015) la valoarea totală fără TVA de 274 204 de lei cu TVA aferent de 54

841 de lei.

Ulterior, SRL „Dialin Exim” a livrat către SA „Introscop” lucrările de

reparație a acoperișului în valoare fără TVA de 661 643 de lei cu TVA aferent de

132 328 lei; SRL „Secom Service” - care a efectuat lucrările de reparație a

semnalizării clădirii de producere ce aparține SA „Introscop”, a livrat servicii către

SRL „Dialin Exim” în valoare fără TVA de 1 632 381 de lei cu TVA aferent de

326 474 de lei. Concomitent, SRL „Secom Service” a efectuat procurări de la SRL

„Studexan” care pe parcursul anului a efectuat procurări directe și în lanț de la

întreprinderi ce nu declară și/sau nu achită TVA la buget – SRL „Rodion Service”

și SRL „Autoconex”, anulați ca plătitori TVA.

Totodată, organul fiscal a menționat că, SRL „Studexan” a întrunit semne de

infracțiune înregistrând procurări de la SRL „Rodion Service” și SRL

„Autoconex”, anulați ca plătitori TVA.

Ulterior, au fost solicitate controale prin contrapunere la agenții economici

SRL „Sinis” și SRL „Studexan” și în cazul parvenirii unor informații suplimentare

de la IFS teritoriale constatate în cadrul controalelor fiscale prin contrapunere,

efectuate sub aspectul pct.27 al Regulamentului, Serviciul Fiscal de Stat își rezervă

dreptul de a efectua recalculul sumelor TVA acceptate spre restituire din buget. Iar,

organul fiscal a relatat că, suma totală a TVA aferentă procurărilor în lanț de la

întreprinderi care au fost create cu intenția de a desfășura pseudo activitate de

întreprinzător care urmează a fi exclusă din calculul privind determinarea sumei

TVA spre restituire din buget pentru perioada supusă controlului constituie 1

036 625 de lei.

SA „Introscop” a indicat că, nefiind de acord cu decizia IFPS nr.16/78/T/50

din 4 martie 2016 în partea neconfirmării sumei TVA în mărime de 1 036 625 de

lei din suma TVA spre restituire din buget și considerând că, IFPS ilegal a refuzat

confirmarea spre restituire din buget a sumei de 1 036 625 de lei, restituită anterior

fără control în conformitate cu prevederile pct.13 din Regulamentul privind

restituirea TVA aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.93 din 1 februarie 2013, a

depus contestația nr.210 din 30 martie 2016 la decizia IFPS nr.16/78/T/50 din 4

martie 2016.

Ca urmare, prin decizia nr.98 din 29 aprilie 2016 pe mărginea contestației

nr.210 din 30 martie 2016 a SA „Introscop” împotriva deciziei IFPS nr.16/78/T/50

4

din 4 martie 2016, s-a considerat neîntemeiată contestația depusă de contribuabil și

lipsa temeiului legal de modificare sau anulare a deciziei contestate.

A mai indicat reclamanta că, în decizia nr.98 din 29 aprilie 2016, organul

fiscal nu a adus niciun contraargument a celor invocate de SA „Introscop”, ci a

expus integral conținutul deciziei contestate.

Societatea în acest context a relatat că, a semnat cu SRL „Fortunacons”

contractul de antrepriză nr.42 din 7 aprilie 2015 privind executarea lucrărilor de

construcție referitor la reparația capitală a blocului de producere nr. 3, etajul 2,

amplasat în mun. Chișinău, str. Meșterul Manole 20, iar la rândul său, SRL

„Fortunacons” a executat lucrările de construcție contractate și a livrat SA

„Introscop” servicii în valoare totală de 8 937 965,56 de lei, inclusiv TVA în sumă

de 1 489 660,93 de lei.

Reclamanta a menționat că, a recepționat serviciile executate de SRL

„Fortunacons” și a achitat, prin virament, serviciile livrate în sumă de 8 937 965,56

de lei, inclusiv TVA în sumă de 1 489 660,93 de lei.

A relevat că, reieșind din actul de control nr.5-675898 din 29 februarie 2016,

inspectorii fiscali au menționat că pentru executarea lucrărilor contractate cu SA

„Introscop”, SRL „Fortunacons” a contractat subantreprenori, care nu au calculat și

achitat TVA la buget, serviciile cărora nu au fost confirmate conform pct.27 al

Regulamentului, după principiul până la producător sau importator, SRL

„Fortunacons” însă achitând integral serviciile prestate de către aceștia, inclusiv

TVA.

SA „Introscop” a indicat că a mai semnat cu SRL „Dialin-Exim” contractul de

antrepriză nr.2/04/15 din 29 aprilie 2015 privind executarea lucrărilor de

construcție cu privire la reparația capitală a etajului 1 și 3 a blocului de producere

amplasat pe str. Otovasca 29, mun. Chișinău, prin care s-a executat lucrările de

construcție contractate și s-a livrat servicii în valoare totală de 26 817 981 de lei,

inclusiv TVA în sumă de 4 469 664 de lei. La rândul său, societatea a recepționat

serviciile executate de către SRL „Dialin-Exim” și a achitat, prin virament

serviciile livrate în valoare de 26 817 981 de lei, inclusiv TVA în sumă de 4 469

664 de lei.

Așa cum reiese din actul de control nr.5-675898 din 29 februarie 2016 pentru

executarea lucrărilor contractate cu SA „Introscop”, SRL „Dialin-Exim” a

contractat subantreprenori, care la rândul lor au contractat alți subantreprenori care

nu au calculat și achitat TVA la buget, serviciile cărora nu au fost confirmate

conform pct. 27 al Regulamentului, după principiul până la producător sau

importator, SRL „Dialin-Exim”, însă achitând integral serviciile prestate de către

aceștia, inclusiv TVA.

Societatea reclamantă a mai invocat că și-a onorat integral obligațiile

financiare față de antreprenorii SRL „Fortunacons” și SRL „Dialin-Exim”, inclusiv

achitarea integrală a obligaților TVA, fapt susținut și confirmat și de inspectorii

fiscali prin actul de control nr. 5-675898 din 29 februarie 2016, iar SRL

„Fortunacons” și SRL „Dialin-Exim” la rândul lor au calculat și achitat TVA

pentru serviciile primite de la subantreprenorii lor.

A opinat reclamanta că, așa cum reiese din actul de control și decizia IFPS nr.

16/78/T/50 din 4 martie 2016, întreprinderile care conform constatărilor organului

5

fiscal, nu au calculat și/sau nu au achitat TVA la buget, fac parte tocmai din lanțul

de categoria 2, 3 și 4, cu care SA „Introscop” nu a contractat, nu deține niciun

mecanism de fapt și de drept de a controla activitatea acestora și de a-i obliga să își

onoreze obligațiile la bugetul de stat.

A indicat că, a contractat cu SRL „Fortunacons” și SRL „Dialin-Exim”, față

de care a achitat integral serviciile prestate, inclusiv TVA.

SA „Introscop” a remarcat că, nu are mecanisme de a verifica operațiunile

comerciale, anterioare sau subsecvente, ale altor agenți economici, nu poate lua

cunoștință de intențiile acestora, respectiv acțiunile și/sau omisiunile furnizorului

său care a emis facturile și ale celorlalți subantreprenori, pe care nu îi poate și nici

nu are obligația de a-i controla și cărora nu le poate pretinde un anumit

comportament.

A remarcat că, responsabilitatea pentru achitarea impozitului – TVA perceput

de la SA „Introscop” de către furnizorii de mărfuri, materiale și servicii este în

totalitate pe seama furnizorilor respectivi, deoarece societatea nu este învestită cu

drepturi și obligațiuni de asigurare a colectării depline și la termen a impozitelor,

acestea fiind atribuite organelor de stat iar dacă există careva îndoieli în partea ce

ține de drepturile, obligațiunile și responsabilitățile contribuabilului fiscal, ele se

vor interpreta în favoarea contribuabilului.

Ca urmare, reclamanta a considerat oportun de a indica ca unică condiție de

trecere în cont a TVA este ca livrarea să fie efectuată de către furnizorul care a

eliberat factura fiscală, si ulterior factura fiscală să fie eliberată de organul

autorizat, în modul stabilit, prin verificarea înregistrării facturii fiscale în Registrul

general al facturilor fiscale.

Astfel, SA „Introscop” a considerat că, nu poartă nicio răspundere pentru

acțiunile/inacțiunile furnizorilor SRL „Fortunacons” și SRL „Dialin-Exim”.

La caz, odată întrunite condițiile expres prevăzute de lege, fiind prezentate

toate actele confirmative și onorarea obligațiunilor fiscale la buget de către agentul

economic solicitant, motive de refuz în restituirea TVA nu există.

Mai mult, organul fiscal în decizia sa nu elucidează în ce constau încălcările

admise de SA „Introscop”, evitând a descrie care motive sunt imputabile SA

„Introscop” pentru a refuza în recunoașterea sumei TVA în mărime de 1 036 625

de lei spre restituire din buget, concluziile referindu-se doar în partea neachitării

TVA la buget de către alți agenți economici.

Totodată, prin decizia nr.16/78/T/50 din 4 martie 2016, organul fiscal a

confirmat că SA „Introscop” a respectat integral prevederile art. 102 alin. (8) Cod

fiscal și pct. 32 al Regulamentului și a prezentat documentele care atestă efectuarea

exportului de servicii, impozitate la cota “zero”, și anume, declarațiile privind

TVA; registrele de evidență a livrărilor și procurărilor; copiile contractelor în baza

cărora a fost efectuate livrări de servicii; confirmările de la beneficiarii serviciilor

exportate; documentele de plată ce confirmă achitarea serviciului; declarațiile

vamale și documentele ce atestă transportarea bunurilor materiale după prelucrare

în afara teritoriului vamal al Republicii Moldova. Totodată, că SA „Introscop” are

dreptul la restituirea TVA din buget în cazul întrunirii prevederilor legale stabilite

la art.101 alin.(5) și art.102 alin.(8) ale Codului Fiscal și pct.32 al Regulamentului.

6

În acest sens, organul fiscal nu a stabilit nicio pretenție față de SA

„Introscop”, respectiv motive de refuz în neconfirmarea sumei TVA în mărime de

1 036 625 de lei spre restituire, nu există.

A afirmat că, organul fiscal nu a invocat niciun motiv de refuz în

nerecunoașterea sumei TVA în mărime de 1 036 625 de lei spre restituire din

buget, iar unicul motiv de refuz invocat îl constituie pct. 27 al Regulamentului și

faptul că, în rezultatul efectuării controlului prin contrapunere la SRL

„Fortunacons” și SRL „Dialin-Exim” s-a stabilit că, aceștia au contractat direct sau

în lanț subantreprenori care nu au calculat și/sau nu au achitat TVA la buget și

întrunesc indici ai pseudo activității de întreprinzător, motiv care nu își regăsește

confirmare de drept în situația dată și care conform Codului fiscal și

Regulamentului, nu constituie un motiv de refuz a restituirii TVA din buget, în

cazul când SA „Introscop” a respectat integral obligațiile fiscale și a întrunit

condițiile care acordă dreptul la restituirea TVA conform Codului fiscal.

Deci, reieșind din pct.27 al Regulamentului, inspectorii fiscali au dreptul de a

efectua controalele fiscale prin contrapunere la furnizorii de mărfuri și servicii,

conform principiului - până la producător sau importator, adică un drept de a

efectua controlul furnizorilor respectivi (și în cazul confirmării dubiilor să îi tragă

la răspundere pe ei), dar nu un drept sau motiv de refuz a restituirii TVA.

Societatea a specificat în susținerea poziției sale, că organul fiscal nu au

prezentat careva acte normative din care să reiasă dreptul său de a exclude și a nu

confirma sumele TVA spre restituire în cazul neonorării obligațiilor fiscale de către

alți agenți economici, or, pct. 27 al Regulamentului nu conține prevederi privind

refuzul restituirii TVA, astfel de organul fiscal se încearcă a se imputa în mod

artificial ,,încălcări” de ordin fiscal contribuabilului, deși, art. 11(1) al Codului

Fiscal, prevede că toate îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscale se vor

interpreta în favoarea contribuabilului.

SA „Introscop” a mai evidențiat că, în actul de control, organul fiscal face

trimitere drept temei la Circulara IFPS nr. 26-08/2-11/1-2/1565/4948 din 17 iunie

2014, în baza căreia au efectuat verificarea furnizorilor de marfă și servicii privind

procurările directe sau în lanț de la întreprinderile ce nu declară și/sau nu achită

TVA la buget și activitatea cărora întrunește posibili indici ai pseudo activității de

întreprinzător. Mai mult, această Circulară nu este făcută public, respectiv SA

„Introscop” nu are acces la acest act pentru a ține cont de ea în desfășurarea

activității, precum și nu poate determina corectitudinea acțiunilor și concluziilor

organului fiscal.

Așa, cum reiese din actul de control nr. 5-675898 din 29 februarie 2016 și

decizia IFPS nr. 16/78/T/50 din 4 martie 2016, SA „Introscop” corect a calculat și

achitat TVA la buget, în baza facturilor fiscale eliberate de către furnizori, conform

tranzacțiilor care au avut loc în realitate, adică au fost realizate.

SA „Introscop” a achitat furnizorilor costul valorilor mărfurilor și serviciilor

procurate, inclusiv TVA, iar, obligația societății survine din momentul achitării

TVA către SRL „Fortunacons” și SRL „Dialin-Exim”, care conform legislației

fiscale, sunt obligați să rețină sau să perceapă de la altă persoană și să achite la

buget plățile indicate, a încetat din momentul achitării sumelor TVA, obligația

7

fiind preluată de către SRL „Fortunacons” și SRL „Dialin-Exim”, aceștia la rândul

lor achitând TVA furnizorilor de servicii și mărfuri care au livrat în adresele lor.

Astfel, SA „Introscop” în temeiul normelor legale este exonerat de răspundere

pentru neexecutarea obligațiilor fiscale de către furnizorii săi, cu atât mai mult nici

pentru lanțul de furnizori ai acestora, respectiv IFPS nu poate refuza confirmarea

restituirii TVA din motivul invocat în decizie.

Respectiv, nu este compatibil cu prevederile Codului fiscal aferente

administrării și restituirii TVA din buget, să se sancționeze SA „Introscop”, prin

refuzarea dreptului la restituire, care nu știa și nu ar fi putut să știe că anumite

operațiuni ale furnizorilor respectivi sunt implicate în anumite fraude, deoarece

conform prevederilor legale stabilite la Titlul V „Administrare fiscală” al Cod

fiscal al RM, doar organele fiscale sunt responsabile de asigurarea colectării

depline și la termen a impozitelor și taxelor de la contribuabilii obligați a vărsa

impozitele și taxele în buget.

În acest context, a menționat că, achitarea la buget a TVA fiind o obligație

fiscală a vânzătorului, nu poate fi pusă pe seama consumatorului de valori

materiale și servicii procurate, odată ce SA „Introscop” ca și cumpărător de bună

credință, concomitent cu costul mărfurilor și serviciilor, i-a achitat furnizorilor și

taxa pe valoare adăugată, fapt confirmat și de către organul fiscal.

Reclamanta a considerat că, refuzul IPFS în confirmarea spre restituire din

buget a TVA în sumă de 1 036 625 de lei este neîntemeiat și echivalează cu

impunerea SA „Introscop” să suporte consecințele subantreprenorilor furnizorilor

de servicii, care au omis să își onoreze obligațiile de plată a TVA la buget.

A mai menționat și faptul că, persoanele juridice care nu și-au onorat

obligațiunile față de buget, au fost anulate ca plătitor TVA la 12 octombrie 2015 și

26 noiembrie 2015, după înregistrarea livrărilor în cauză, iar SRL „Fortunacons” și

SRL „Dialin-Exim” declarau facturile fiscale primite de la subantreprenori, acestea

fiind înregistrate în baza de date ca fiind scrise în adresa SRL „Fortunacons” și

SRL „Dialin-Exim” și/sau alți subantreprenori, cu atât mai mult, la agentul

economic SRL „Sinis”.

Reclamanta a remarcat că, însuși organul fiscal a menționat că SA „Introscop”

nu a admis nicio încălcare fiscală la calcularea și achitarea TVA, cu toate acestea

organul fiscal aplică sancțiuni SA „Introscop”, întreprindere care este un

contribuabil mare la bugetul de stat și face parte din prima categorie de

credibilitate și are un aport deosebit la dezvoltarea țării prin crearea locurilor noi de

muncă și sporirea impozitelor și taxelor la bugetul de stat, ceilalți care s-ar face

vinovați de anumite fraude rămânând însă nepedepsiți, inspectorii fiscali invocând

că unii dintre ei nu pot fi găsiți.

Ca urmare, IFPS prin pct.III al deciziei a dispus suma destinată trecerii în cont

pentru perioada ulterioară L/0I/20I6 constituie 1 037 444 de lei, achitată integral

prin conturile bancare, inclusiv: 1 036 625 de lei - suma TVA, nu participă la

restituire din buget, aferentă tranzacțiilor care nu au fost confirmate până la

producător sau importator în conformitate cu pct. 27 din Regulament. Or, IFPS se

contrazice prin acțiuni când pe de o parte, dispune de a trece în cont suma în

valoare de 1 036 625 de lei (adică o recunoaște ca fiind achitată de către S.A.

„Introscop”), o ia în considerație la efectuarea calculului depășirii sumei TVA

8

achitate sau care urmează a fi achitată, chiar dacă așa cum menționează provine din

activități ce fac parte dintr-un lanț fraudulos al TVA, iar pe de altă parte o exclude

din suma TVA spre restituire, cu abatere de la prevederile pct.35 al

Regulamentului, care stabilește expres că se acceptă spre restituire suma TVA

determinată ca diferența dintre suma TVA trecută în cont și suma TVA calculată

pentru livrările efectuale.

Astfel, IFPS neîntemeiat a refuzat neconfirmarea TVA restituită din buget a

SA „Introscop” în valoare de 1 036 625 de lei, deoarece nu există careva temeiuri

legale de atragere la răspundere fiscală a SA „Introscop”, deoarece nu au fost

comise încălcări fiscale, iar mențiunile organului fiscal privind încălcarea

prevederilor pct.27 al Regulamentului privind restituirea taxei pe valoare adăugată

este neîntemeiată.

Mai mult, SA „Introscop” a considerat că, nu poate purta răspundere pentru

neexecutarea obligațiilor fiscale de o altă întreprindere, deoarece art.232 al Codului

fiscal prevede expres că, răspunderea pentru încălcarea fiscală o poartă doar

contribuabilul, iar SA „Introscop” nu a săvârșit anumite încălcări care ar duce la

aplicarea art.231 al Codului Fiscal privind tragerea la răspundere pentru încălcarea

fiscală.

Reclamanta a solicitat, anularea deciziei IFPS nr/16/78/T/50 din 4 martie

2016 în partea neconformării spre restituire SA „Introscop” a TVA în sumă de 1

036 625 de lei și excluderii sumei TVA în mărime de 1 036 625 de lei din

cuantumul TVA care participă la restituirea TVA din bugetul de stat, precum și

recunoașterea dreptului SA „Introscop” la restituirea din buget a TVA în mărime

de 1 036 625 de lei.

Prin hotărârea din 4 septembrie 2017 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani,

cererea de chemare în judecată depusă de SA „Introscop” a fost admisă și s-a

anulat decizia IFPS nr.16/78/T/50 din 4 martie 2016, în partea neconfirmării spre

restituire SA „Introscop” a TVA în sumă de 1 036 625 de lei și excluderii sumei

TVA în mărime de 1 036 625 de lei din cuantumul TVA care participă la

restituirea TVA din buget.

La 21 septembrie 2017, Serviciul Fiscal de Stat a declarat apel împotriva

hotărârii din 4 septembrie 2017 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani.

Prin decizia din 24 aprilie 2018 a Curții de Apel Chișinău, a fost respins

apelul declarat de Serviciul Fiscal de Stat și a fost menținută hotărârea din 4

septembrie 2017 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani.

La 19 iulie 2018, Serviciul Fiscal de Stat a declarat recurs împotriva deciziei

din 24 aprilie 2018 a Curții de Apel Chișinău.

În motivarea recursului a invocat dezacordul cu decizia instanței de apel și

hotărârea primei instanțe, considerându-le neîntemeiate și pasibile de casare.

Recurentul a menționat că instanțele de judecată au interpretat în mod eronat

legea, temei prevăzut de art. 432 alin. (2) lit. c) Cod de procedură civilă.

A relatat recurentul că, nu poate fi reținut argumentul instanței de apel precum

că organul fiscal nu a stabilit nicio pretenție față de SA ,,Introscop”, iar motiv legal

de refuz în neconfirmarea sumei TVA în mărime de 1 036 625 de lei spre

restituire, este neîntemeiat. Or, art. 3 alin. (1) și 102 alin. (1) ale Codului Fiscal și

pct. 7, 13, 14 și 19 din Hotărârea Guvernului nr. 93 din 1 februarie 2013 pentru

9

aprobarea Regulamentului privind restituirea taxei pe valoare adăugată, prevede

contrariul.

Mai mult, recurentul a menționat că, nu poate fi reținut nici argumentul Curții

de Apel Chișinău precum că, IFPS neîntemeiat a refuzat restituirea TVA din buget

SA ,,Introscop” în mărime de 1 036 625 de lei, neexistând anumite temeiuri legale

de tragere la răspundere fiscală a SA ,,Introscop” și nefiind comise încălcări

fiscale, aceasta deoarece în conformitate cu pct. 13 al Regulamentului, pentru

perioadele fiscale ianuarie-decembrie 2015 SA ,,Introscop” a beneficiat de

restituirea TVA din bugetul în sumă de 9 195 500 de lei, în lipsa efectuării

controalelor tematice.

Conform cererii f/n din 28 ianuarie 2016 (nr. 4/136 de înregistrare la SFS din

28 ianuarie 2016) SA ,,Introscop” a solicitat restituirea TVA în sumă de 766 000

de lei, aferentă livrărilor impozitate cu TVA la cota ,,zero” pentru perioada fiscală

12/2015.

Potrivit datelor controlului fiscal, valoarea livrărilor la export pentru

perioadele fiscale 01/2015-12/2015, care au participat la determinarea sumei TVA

spre restituire din buget și care corespunde cerințelor pct.32 din Regulament

constituiau 95 813 231 de lei. Suma TVA calculată pe calea înmulțirii cotei

standard (20%) la valoarea livrării impozitate cu TVA la cota ,,zero” constituie

19 162 646 de lei (95 813 231 de lei x 20%).

Astfel, conform pct. 27 din Regulament, în cadrul controlului au fost efectuate

controale fiscale prin contrapunere, conform principiului până la producător sau

importator la SRL ,,Fortunacons”, SRL ,,Dialin-Exim”, SRL ,,Biaspro-Lux”, SRL

,,Stil-Cons” în cadrul cărora au fost stabilite procurări directe sau în lanț de la

întreprinderi ce nu declară și/sau nu achită TVA la buget și activitatea cărora

întrunește posibili indici ai pseudo activității de întreprinzător, iar proveniența

cărora nu a fost confirmată, și anume, SRL ,,Vivax-Construct”, anulată ca plătitor

de TVA la 26 noiembrie 2015, fiind subantreprenor la SRL ,,Fortunacons”, SRL

,,Biaspro-Lux” și SRL ,,Dialin-Exim”, care la rândul lor au livrat serviciile SA

,,Introscop”.

A mai remarcat recurentul că, în temeiul deciziei SFS nr. 24/2c din 5 aprilie

2017 asupra cazului de încălcare a legislației comisă de SRL ,,Vivax Construct”,

anexată la cererea de apel suplimentară a SFS) de către SFS a fost depus un denunț

la PCCOCS prin scrisoarea nr. 26-12/2-09/1-1320 din 5 iunie 2017, anexată la

cererea de apel suplimentară a SFS, prin care pentru perioada de activitate 1

ianuarie 2012-31 decembrie 2016, s-a constatat diminuarea și neachitarea

impozitelor aferente Bugetului Public Național cu suma de 268 345 511 de lei

(inclusiv 160 047 150 de lei TVA).

Totodată și SRL ,,Albriz” a fost anulată ca plătitor de TVA la 12 octombrie

2015, fiind subantreprenor la SRL ,,Fortunacons”, care a prestat servicii SA

,,Introscop”.

La fel, SA ,,Introscop” a documentat procurări în sumă de 22 348 318 de lei

inclusiv TVA în sumă de 4 469 664 de lei de la SRL ,,Dialin-Exim”, care la rândul

său a procurat servicii de la SRL ,,Studexan”, direct și prin intermediul SRL

,,Secom-Service” în valoare totală de 2 226 824 de lei, inclusiv TVA în sumă de

452 364 de lei, inclusiv pentru august 2015 în sumă de 118 306 de lei și septembrie

10

2015 în sumă de 223 824 de lei, octombrie 2015 în sumă de 110 234 de lei. Este de

menționat că SRL Studexan” întrunește semne de infracțiune, înregistrând

procurări de la SRL ,,Rodion Service” și SRL ,,Autoconex”, anulați ca plătitori de

TVA.

Serviciul Fiscal de Stat a considerat că, SA ,,Introscop” urma să beneficieze

de restituirea TVA în cazul în care TVA era achitată la buget, iar ca urmare în

cazul dat TVA nu a fost achitată de către agenții economici cu care SA ,,Introscop”

a contractat, respectiv, societatea nu a fost în drept să beneficieze de restituirea

TVA.

Recurentul a solicitat admiterea recursului, casarea deciziei instanței de apel

și hotărârii primei instanțe, cu emiterea unei noi hotărâri de respingere a acțiunii.

Prin referința din 26 septembrie 2018, SA ,,Introscop” a solicitat respingerea

cererii de recurs, ca inadmisibilă.

Prin referința din 21 noiembrie 2018, SA ,,Introscop” a reiterat motivele de

fapt și de drept indicate în cererea de chemare în judecată, solicitând respingerea

cererii de recurs declarată de Serviciul Fiscal de Stat, precum și compensarea

cheltuielilor de judecată în mărime de 10 152,60 de lei.

În conformitate cu art. 434 Cod de procedură civilă, recursul se declară în

termen de 2 luni de la data comunicării hotărârii sau a deciziei integrale, dacă legea

nu prevede altfel. Termenul de 2 luni este termen de decădere și nu poate fi

restabilit.

Curtea de Apel Chișinău a pronunțat decizia contestată la 24 aprilie 2018.

Recurentul a recepționat decizia contestată la 23 iunie 2018. (f.d. 143, vol.II)

Astfel, recursul declarat la 19 iulie 2018, este în termen.

Prin încheierea din 31 octombrie 2018, recursul declarat de Serviciul Fiscal de

Stat, a fost considerat admisibil.

În conformitate cu art. 441 Cod de procedură civilă, în cazul în care recursul

este considerat admisibil, un complet din 5 judecători examinează fondul

recursului.

În conformitate cu art. 442 alin. (1) Cod de procedură civilă, judecând

recursul declarat împotriva deciziei date în apel, instanța verifică, în limitele

invocate în recurs și în baza referinței depuse de către intimat, legalitatea hotărârii

atacate, fără a administra noi dovezi.

În conformitate cu art. 444 Cod de procedură civilă, recursul se examinează

fără înștiințarea participanților la proces.

Examinând argumentele invocate în cererea de recurs în raport cu materialele

cauzei, Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții

Supreme de Justiție consideră necesar de a admite recursul, de a casa decizia

instanței de apel și hotărârea primei instanțe, cu emiterea unei noi hotărâri, de

respingere a cererii de chemare în judecată din considerentele ce urmează.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. b) Cod de procedură civilă, instanța de

recurs, după ce judecă recursul, este în drept să admită recursul și să caseze

integral sau parțial decizia instanței de apel și hotărârea primei instanțe,

pronunțând o nouă hotărâre.

Din materialele cauzei s-a constatat că, în baza deciziei IFPS nr. 5225 din 17

februarie 2016, Direcția control fiscal nr. 2 din cadrul Direcției Generale

11

Administrarea Marilor Contribuabili, au efectuat la SA „Introscop” un control

fiscal la fața locului, prin metoda verificării tematice, referitor la corectitudinea

calculării și plenitudinea achitării la buget a TVA pentru perioadele fiscale ianuarie

– decembrie 2015, confirmarea sumelor TVA restituite din buget conform

declarațiilor TVA pentru perioadele fiscale ianuarie – noiembrie 2015 în baza

prevederilor pct. 13 din Regulamentul privind restituirea TVA, aprobat prin

hotărârea Guvernului nr. 93 din 1 februarie 2013, aprecierea spre restituire din

buget a sumei TVA aferentă livrărilor de servicii impozitate cu TVA la cota „zero”

efectuate în perioada fiscală decembrie 2015.

La fel, s-a stabilit că, prin actul de control nr. 5-675898 din 29 februarie 2016,

prelungit pe actul de control nr. 553662, inspectorii principali ai Direcției control

fiscal nr. 2 din cadrul Direcției Generale Administrarea Marilor Contribuabili au

concluzionat că:

- s-a confirmat TVA spre restituire din buget pentru perioadele fiscale

ianuarie – decembrie 2015 în sumă totală de 8 158 759 de lei, sau cu suma de

1 036 741 de lei mai puțin decât suma totală solicitată pentru perioada ianuarie –

decembrie 2015, inclusiv pentru următoarele perioade fiscale: ianuarie 2015 în

sumă de 160 000 de lei, februarie 2015 în sumă de 16 000 de lei, martie 2015 în

sumă de 18 000 de lei, aprilie 2015 în sumă de 235 000 de lei, mai 2015 în sumă de

534 552 de lei, iunie 2015 în sumă de 1 330 092 de lei, iulie 2015 în sumă de

1 028 909 de lei, august 2015 în sumă de 1 230 000 de lei, septembrie 2015 în

sumă de 1 559 500 de lei, octombrie 2015 în sumă de 1 396 045 de lei și noiembrie

2015 în sumă de 344 661 de lei.

- în conformitate cu art. 101 alin. (5) Cod Fiscal, s-a propus spre restituire din

buget TVA în suma de 766 000 de lei, condiționată de livrările de servicii

impozitate cu TVA la cota „zero” pentru perioada fiscală decembrie 2015.

- suma TVA destinată trecerii în cont pentru perioada fiscală ulterioară

ianuarie 2016, constituie 1 037 444 de lei, integral achitată prin contul de

decontare, inclusiv suma de 1 036 625 de lei, provenită de la agenți economici care

întrunesc posibili indici ai activității de întreprinzător, care n-au calculat și n-au

achitat TVA la buget.

- pct. 4 al actului de control prevede că, în cazul parvenirii unor informații

suplimentare prin care va fi atestată existența unor semne de infracțiune sau

încălcare fiscală sub aspectul pct. 27 al Regulamentului privind restituirea TVA,

aprobat prin Hotărârea Guvernului a Republicii Moldova nr. 93 din 1 februarie

2013, Serviciul Fiscal de Stat rezervându-și dreptul de a efectua recalculul sumelor

TVA acceptate spre restituire din buget. (32-41, vol. I)

Tot actele cauzei atestă că, la 4 martie 2016, IFPS a emis decizia nr.

16/78/T/50 privind restituirea taxei pe valoare adăugată SA „Introscop”, prin care a

decis:

- a confirma spre restituire din buget TVA restituită anterior fără control în

conformitate cu pct. 13 din Regulamentul privind restituirea TVA aprobat prin

hotărârea Guvernului nr. 93 din 1 februarie 2013, în sumă totală de 8 158 759 de

lei, inclusiv L/01/2015 – 160 000 de lei, L/02/2015 – 160 000 de lei, L/03/2015 –

180 000 de lei, L/04/2015 - 235 000 de lei, L/05/2015 – 534 552 de lei, L/06/2015

– 1 330 092 de lei, L/07/2015 – 1 028 909 de lei, L/08/2015 – 1 230 000 de lei,

12

L/09/2015 – 1 559 500 de lei, L/10/2015 – 1 396 045 de lei, L/11/2015 – 344 661

de lei, care este mai mică cu 1 036 741 de lei (pentru L/05/2015 cu 85 448 de lei,

L/06/2015-329 908 de lei, L/07/2015 cu 131 091 de lei, L/10/2015 cu 489 955 de

lei și L/11/2015 cu suma de 339 de lei);

- a accepta spre restituire din buget TVA pentru luna decembrie 2015 în sumă

de 766 000 de lei;

- suma TVA destinată trecerii în cont pentru perioada ulterioară L/01/2016,

constituie 1 037 444 de lei, achitată integral prin conturi bancare, inclusiv

1 036 625 de lei – suma TVA, care nu participă la restituire din buget, aferentă

tranzacțiilor care n-au fost confirmate până la producător sau importator în

conformitate cu pct. 27 din Regulament;

- organul fiscal va sesiza organele de drept în vederea calificării activității

agenților economici care întrunesc posibili indici ai pseudo activității de

întreprinzător. Dacă organele de drept vor califica activitatea agenților economici

nominalizați cu indici ai infracțiunilor prevăzute de legea penală, organul fiscal își

rezervă dreptul de a recalcula obligațiunile fiscale la capitolul ,,Taxa pe valoare

adaugată”;

- restituirea TVA se efectuează în contul stingerii datoriilor SA ,,Introscop”

(sau ale creditorilor) săi), iar în caz contrar, la cererea agentului economic , în

contul viitoarelor obligații ale acestora față de bugetul public național sau la contul

bancar a SA ,,Introscop”. (f.d. 42-43, vol.I)

Din materialul probator al cauzei rezultă că SA ,,Introscop” la 30 martie 2016

a depus contestație împotriva deciziei IFPS nr. 16/78/T/50 din 4 martie 2016, prin

care a solicitat recunoașterea și confirmarea ca fiind legală restituirea sumei de 1

036 625 de lei și a modifica pct. I al deciziei IFPS nr. 16/78/T/50 din 4 martie 2016

în partea sumei TVA confirmate spre restituire din buget, și anume, de a modifica

suma de „8 158 759 de lei” în suma de „9 159 384 de lei”. (f.d. 44-54, vol.I)

Iar, prin decizia IFPS nr. 98 din 29 aprilie 2016, s-a considerat neîntemeiată

contestația depusă de către contribuabil și lipsa temeiului legal de modificare sau

anulare a deciziei contestate. Contribuabilul s-a obligat să execute decizia

contestată nr. 16/78/T/50 din 4 martie 2016 a IFPS. (f.d. 55-58, vol.I)

Este cert și faptul că, SA ,,Introscop” nefiind de acord cu actul administrativ

s-a adresat cu cerere de chemare în judecată împotriva IFPS (în prezent Serviciul

Fiscal de Stat) cu privire la anularea deciziei IFPS nr/16/78/T/50 din 4 martie 2016

privind restituirea taxei pe valoare adăugată, în partea neconformării spre restituire

SA „Introscop” a TVA în sumă de 1 036 625 de lei și excluderii sumei TVA în

mărime de 1 036 625 de lei, din cuantumul TVA care participă la restituirea TVA

din bugetul de stat, precum și recunoașterea dreptului SA „Introscop” la restituirea

din buget a TVA în mărime de 1 036 625 de lei.

Fiind învestită cu judecarea prezentului litigiu, prima instanță, prin hotărârea

din 4 septembrie 2017 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, a admis cererea de

chemare în judecată depusă de SA „Introscop” și a anulat decizia IFPS

nr.16/78/T/50 din 4 martie 2016, în partea neconformării spre restituire SA

„Introscop” a TVA în sumă de 1 036 625 de lei și excluderii sumei TVA în mărime

de 1 036 625 de lei, din cuantumul TVA care participă la restituirea TVA din

buget. (f.d. 43-54, vol.II)

13

Judecând apelul declarat de Serviciul Fiscal de Stat, prin decizia din 24 aprilie

2018 a Curții de Apel Chișinău a fost respins apelul declarat de Serviciul Fiscal de

Stat și a fost menținută hotărârea din 4 septembrie 2017 a Judecătoriei Chișinău,

sediul Rîșcani, instanța de apel considerând drept întemeiată hotărârea primei

instanțe.

Pentru a decide astfel, instanța de apel a reținut că, prima instanță în mod

justificat a conchis că SA „Introscop” nu are mecanisme de a verifica operațiunile

comerciale, anterioare sau subsecvente, ale altor agenți economici, nu poate lua

cunoștință de intențiile acestora, respectiv acțiunile și/sau omisiunile furnizorului

său care a emis facturile și ale celorlalți subantreprenori, pe care SA „Introscop” nu

îi poate și nici nu are obligația de a-i verifica și cărora nu le poate pretinde un

anumit comportament.

Sub acest aspect, instanța de apel a evidențiat că, din actele cauzei cu

certitudine rezultă că, pe fiecare dintre facturile SRL „Sinis” eliberate SRL „Dialin

Exim” este efectuată înscrierea „Post Fiscal E. Ratușneac” și semnătura

inspectorului fiscal nominalizat, circumstanță ce confirmă că la agentul economic

SRL „Sinis”, în perioada prestării serviciilor era creat Post fiscal, ceea ce

presupune că, inspectorul a verificat toate acțiunile și operațiunile

întreprinzătorului, la care a fost instituit postul fiscal, neconstatând existența

anumitor neregularități.

Mai mult că, responsabilitatea pentru achitarea impozitului TVA perceput de

la SA „Introscop” de către furnizorii de mărfuri, materiale și servicii este în

totalitate pe seama furnizorilor respectivi, așa cum societatea reclamantă nu este

învestită cu drepturi și obligațiuni de asigurare a colectării depline și în termen a

impozitelor, acestea fiind atribuite organelor de stat.

Colegiul și-a fundamentat decizia adoptată în baza art. 169 alin. (2), 182 alin.

(3), (4), 102 alin. (1), (7), (8), (10) și 101 alin. (5) ale Codului fiscal, pct. 18, 27 și

32 ale Regulamentului privind restituirea TVA aprobat prin Hotărârea Guvernului

nr.93 din 1 februarie 2013, remarcând că odată întrunite condițiile expres prevăzute

de normele menționate, fiind prezentate toate actele confirmative și onorate

obligațiile fiscale față de bugetul de stat, motive legale de refuz la restituirea TVA

nu există.

Instanța de apel a evidențiat că, organul fiscal nu a invocat niciun motiv

imputabil SA „Introscop” pentru a refuza în recunoașterea sumei TVA în valoare

de 1 036 625 de lei spre restituire din buget, iar concluziile inspectorilor fiscali

vizează neachitarea TVA la buget de către alți agenți economici.

Pe cale de consecință, instanța de apel a conchis că, SA „Introscop” are

dreptul la restituirea TVA din buget în cazul întrunirii prevederilor legale stabilite

la art.101 alin. (5) și art.102 alin. (8) ale Codului fiscal, pct.32 al Regulamentului,

iar în acest sens, organul fiscal nu a stabilit nicio pretenție față de SA „Introscop”,

respectiv motive legale de refuz în neconfirmarea sumei TVA în mărime de 1 036

625 de lei spre restituire, solicitată de către SA „Introscop” nu există.

Finalmente, instanța de apel a concluzionat că, SA „Introscop” în temeiul

normelor legale este exonerat de răspundere pentru neexecutarea obligațiilor

fiscale de către furnizorii săi, cu atât mai mult nici pentru lanțul de furnizori ai

acestora, IFPS nu putea refuza în confirmarea restituirii TVA din motivul invocat

14

în decizia contestată, or, conform normelor legale SA „Introscop” nu are nici

drepturi și nici obligațiuni de a urmări executarea obligațiilor fiscale de către

aceștia.

Respectiv, nu este compatibil cu prevederile Codului fiscal, să se sancționeze

SA „Introscop” prin refuzarea dreptului la restituire, care nu știa și nu ar fi putut să

știe că anumite operațiuni ale furnizorilor respectivi posibil sunt implicate în

anumite fraude.

Astfel că, SA „Introscop” nu poate purta răspundere pentru neexecutarea

obligațiilor fiscale de către o altă întreprindere, deoarece art.232 al Codului Fiscal

prevede expres că, răspunderea pentru încălcarea fiscală o poartă doar

contribuabilul, iar SA „Introscop” nu a săvârșit careva încălcări care ar duce la

aplicarea art.231 Cod fiscal privind tragerea la răspundere pentru încălcarea

fiscală.

Însă, Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții

Supreme de Justiție, verificând legalitatea temeiurilor invocate în cererea de recurs

prin prisma legislației în vigoare ce guvernează raportul juridic litigios și a

circumstanțelor stabilite, consideră necesar de casa decizia instanței de apel și

hotărârii primei instanțe, cu emiterea unei noi hotărâri de respingere a cererii de

chemare în judecată depusă de SA ,,Introscop” din considerentele ce urmează.

Conform art. 1 alin. (2) al Legii contenciosului administrativ nr. 793 din 10

februarie 2000, orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său,

recunoscut de lege, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau

prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de

contencios administrativ competente pentru a obține anularea actului,

recunoașterea dreptului pretins și repararea pagubei ce i-a fost cauzată.

Conform art. 3 alin. (1), (2) din aceiași lege, obiect al acțiunii în contenciosul

administrativ îl constituie actele administrative, cu caracter normativ și individual,

prin care este vătămat un drept recunoscut de lege al unei persoane, inclusiv al unui

terț, emise de: a) autoritățile publice și autoritățile asimilate acestora în sensul

prezentei legi; b) subdiviziunile autorităților publice; c) funcționarii din structurile

specificate la lit.a) și b). Obiect al acțiunii în contenciosul administrativ poate fi și

nesoluționarea în termenul legal a unei cereri referitoare la un drept recunoscut de

lege.

Iar, conform art. 14 alin. (1) al Legii contenciosului administrativ, persoana

care se consideră vătămată într-un drept al său, recunoscut de lege, printr-un act

administrativ va solicita, printr-o cerere prealabilă, autorității publice emitente, în

termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a

acestuia, în cazul în care legea nu dispune altfel.

Art. 24 alin. (3) din lege prevede că, la examinarea în instanța de contencios

administrativ a cererii în anulare, sarcina probațiunii este pusă pe seama pârâtului,

iar în materie de despăgubire, sarcina probațiunii revine ambelor părți.

În același timp, art. 25 lit. a) din aceiași lege prevede că, judecând acțiunea,

instanța de contencios administrativ adoptă hotărâre de respingere a acțiunii ca

fiind nefondată sau depusă cu încălcarea termenului de prescripție.

Conform art. 8 alin. (2) lit. d) și e) Cod fiscal, contribuabilul este obligat să

prezinte informații veridice despre veniturile rezultate din orice activitate de

15

întreprinzător, precum și despre alte obiecte ale impunerii și să achite la buget, la

timp și integral, ținând cont de prevederile art.7 alin.(5), sumele calculate ale

impozitelor și taxelor, asigurând exactitatea și veridicitatea dărilor de seamă fiscale

prezentate.

Conform art. 102 alin. (1) Cod fiscal, în cazul achitării TVA la buget,

subiecților impozabili, înregistrați în calitate de plătitori ai TVA, li se permite

deducerea sumei TVA, achitată sau care urmează a fi achitată furnizorilor plătitori

ai TVA, pe valorile materiale, serviciile procurate (inclusiv transmise în cadrul

realizării contractului de comision) pentru efectuarea livrărilor impozabile în

procesul desfășurării activității de întreprinzător. Se permite deducerea sumei TVA

la mărfurile, serviciile importate, procurate de către subiecții impozabili pentru

efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfășurării activității de întreprinzător

numai în cazul achitării TVA la buget pentru mărfurile, serviciile menționate în

conformitate cu art.115.

Iar, conform art. 113 alin. (4) Cod fiscal, data anulării înregistrării ca

contribuabil al TVA se consideră data întocmirii actului de control în a cărui bază

este emisă decizia conducerii Serviciului Fiscal de Stat privind anularea

înregistrării.

Art. 129 pct. 11) Cod fiscal, definește controlul ca verificarea corectitudinii cu

care contribuabilul execută obligația fiscală și alte obligații prevăzute de legislația

fiscală și alte acte normative, inclusiv verificare a altor persoane sub aspectul

legăturii lor cu activitatea contribuabilului prin metode, forme și operațiuni

prevăzute de prezentul cod, iar art. 223 Cod fiscal, prevede că, verificarea prin

contrapunere se aplică atât în cazul controlului fiscal cameral, cât și al celui la fața

locului și constă în controlul concomitent al contribuabilului și al persoanelor cu

care acesta are sau a avut raporturi economice, financiare și de altă natură, pentru a

se constata autenticitatea acestor raporturi și a operațiunilor efectuate.

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții

Supreme de Justiție va reține că, speța supusă analizei are ca obiect, anularea

deciziei IFPS nr/16/78/T/50 din 4 martie 2016 privind restituirea taxei pe valoare

adăugată, în partea neconformării spre restituire SA „Introscop” a TVA în sumă de

1 036 625 de lei și excluderii sumei TVA în mărime de 1 036 625 de lei, din

cuantumul TVA care participă la restituirea TVA din bugetul de stat, precum și

recunoașterea dreptului SA „Introscop” la restituirea din buget a TVA în mărime

de 1 036 625 de lei.

Raportând la caz, normele sus-citate, Colegiul civil, comercial și de

contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție consideră că instanțele

de judecată nejustificat au admis cererea de chemare în judecată depusă de SA

,,Instroscop”.

Or, incontestabil s-a stabilit prin actul de control fiscal la fața locului prin

metoda verificării tematice nr. 5-675898 din 29 februarie 2016, prelungit pe actul

de control nr. 553662, precum și prin controalele fiscale prin contrapunere,

conform principiului până la producător sau importator efectuate la SRL

,,Fortunacons”, care a contractat la rândul său cu SRL ,,Vivax-Construct”, SRL

,,Albriz”, SRL ,,Biaspro-Lux” și la SRL ,,Dialin-Exim” care a contractat cu SRL

,,Stil-Cons”, SRL ,,Abis-Const”, SRL ,,Secom-Service”, SRL ,,Sinis” că, au fost

16

stabilite procurări directe sau în lanț de la întreprinderi ce nu au calculat și nu au

achitat TVA la buget și activitatea cărora întrunește indici ai pseudo activității de

întreprinzător, proveniența cărora nu a fost confirmată.

În această ordine de idei, instanța de recurs consideră necesar de a învedera

că, SRL ,,Vivax-Construct” a fost anulată ca plătitor de TVA la 26 noiembrie 2015

și SRL ,,Albriz” a fost anulată ca plătitor de TVA la 12 octombrie 2015, fiind

subantreprenori la SRL ,,Fortunacons”, SRL ,,Stil-Cons” fiind subantreprenor a

SRL ,,Dialin-Exim”, a contractat cu SRL ,,Studexan” care pe parcursul anului

2015 a înregistrat procurări directe și în lanț de la întreprinderile ce nu declară

și/sau achită TVA la buget, SRL ,,Abis-Const” fiind subantreprenor a SRL

,,Dialin-Exim” a efectuat procurări de la SRL ,,Vivax-Construct”, care nu a

calculat și nu a achitat TVA la buget, ulterior anulată ca plătitor de TVA, SRL

,,Secom – Service” fiind subantreprenor a SRL ,,Dialin-Exim” a efectuat procurări

de la SRL ,,Studexan”, care a înregistrat procurări directe și în lanț de la

întreprinderile ce nu declară și/sau nu achită TVA la buget, la fel și SRL ,,Sinis”

fiind subantreprenor a SRL ,,Dialin-Exim” pe parcursul anului 2015 a înregistrat

procurări directe și în lanț de la întreprinderile ce nu declară și/sau achită TVA la

buget, care la rândul lor au livrat serviciile SA ,,Introscop”.

La acest segment, prezintă relevanță prevederile pct. 13, 14, 15 din

Regulamentul privind restituirea taxei pe valoare adăugată, aprobat prin Hotărârea

Guvernului nr. 93 din 1 februarie 2013, care stipulează că la cererea de restituire a

TVA, cu excepția cazurilor de restituire a TVA solicitată în temeiul art.1011, 1012,

1013 și 1014 din Codul fiscal, este examinată și pe marginea ei se adoptă decizia

fără efectuarea controlului tematic, dacă simultan se respectă următoarele

cerințe: 1) subiectul impozabil își desfășoară activitatea cel puțin 2 ani; 2) subiectul

impozabil a beneficiat de restituirea TVA de cel puțin două ori; 3) în cadrul

ultimului control tematic privind restituirea TVA suma impozitului spre restituire,

confirmată de către Serviciul Fiscal de Stat, corespunde sumei solicitate de către

plătitor; în cadrul ultimului control fiscal sumele impozitelor, taxelor, contribuțiilor

de asigurări sociale de stat obligatorii și ale primelor de asigurare obligatorie de

asistență medicală, calculate de Serviciul Fiscal de Stat, nu depășeau 1% din

valoarea totală a livrărilor efectuate în perioadele fiscale controlate.

Sumele TVA restituite subiecților impozabili, în modul stabilit la punctul 13

din prezentul Regulament, sunt supuse de către Serviciul Fiscal de Stat controlului

tematic cel puțin o dată pe an.

În cazul în care subiectul impozabil care a depus cererea nu satisface cerințele

stabilite la punctul 13 din prezentul Regulament, Serviciul Fiscal de Stat, în baza

cererii recepționate privind restituirea TVA, inițiază controlul tematic.

Astfel fiind, se constată cu certitudine că pentru perioadele fiscale ianuarie –

decembrie 2015 SA ,,Introscop” a beneficiat de restituirea TVA din buget în sumă

de 9 195 500 de lei (fără efectuarea controalelor fiscale tematice) conform deciziile

IFPS.

Ca urmare, reiese că, SA ,,Introscop” a solicitat în baza cererii f/n (înregistrată

la IFPS cu nr. 4/136 din 28 ianuarie 2016) restituirea TVA în sumă de 766 000 de

lei, aferentă livrărilor impozitate cu TVA la conta ,,zero” pentru perioada fiscală

12/2015.

17

Conform pct. 27 și 28 ale Regulamentului privind restituirea taxei pe valoare

adăugată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 93 din 1 februarie 2013 (în

redacția în vigoare la momentul adoptării actului administrativ contestat), la

determinarea sumelor TVA spre restituire se verifică sumele TVA aferente

livrărilor și procurărilor, în modul stabilit de legislația în vigoare. În cazul

existenței dubiilor în partea ce ține de autenticitatea raporturilor economice,

financiare, la decizia conducerii Serviciului Fiscal de Stat, se va efectua verificarea

prin contrapunere la furnizorii de marfă și servicii, conform principiului – până la

producător sau importator.

În cazul în care se solicită restituirea TVA pentru perioadele fiscale

anterioare, se verifică sumele TVA aferente livrărilor și procurărilor pentru

perioadele fiscale începând cu prima perioadă fiscală care nu a fost supusă

controlului până în ultima perioadă fiscală pentru care s-a prezentat declarația

privind TVA și în care este reflectată suma solicitată spre restituire.

Respectiv, în raport cu dispozițiile normelor sus-menționate, instanța de

recurs constată că, instanțele de judecată, la soluționarea cauzei cu care au fost

învestite, nu au ținut cont de condițiile necesare pentru constatarea naturii acțiunii

și soluționarea ei prin prisma legislației relevantă cazului menționate supra.

Sub un alt aspect, Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ

lărgit al Curții Supreme de Justiție conchide că, atât instanța de fond, cât și instanța

de apel, la adoptarea hotărârilor, incorect au reținut că responsabilitatea pentru

achitarea impozitului TVA perceput de la SA „Introscop” de către furnizorii de

mărfuri, materiale și servicii, este pusă în totalitate pe seama furnizorilor

respectivi.

Or, efectuând controlul tematic la SA ,,Introscop”, precum și controale prin

contrapunere la subantreprenori, care la rândul lor au livrat serviciile SA

,,Introscop”, s-a stabilit cu certitudine că, suma totală a TVA a procurărilor în lanț

de la întreprinderi care au fost create cu intenția de a desfășura pseudo activitatea

de întreprinzător, care urmează a fi exclusă din calculul privind determinarea

sumei TVA spre restituire din buget pentru perioada supusă controlului constituie

1 036 625 de lei, inclusiv pentru perioadele fiscale, și anume, lunile: mai 2015 în

sumă de 85 397 de lei, iunie 2015 în sumă de 330 867 de lei, iulie 2015 în sumă de

132 328 de lei, august 2015 în sumă de 118 306 de lei, septembrie 2015 în sumă de

259 493 de lei și suma de 110 234 de lei pentru luna octombrie 2015.

Subsecvent, Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție accentuează că, instanțele judecătorești nejustificat au

admis cererea de chemare în judecată a SA ,,Introscop”, aceasta deoarece

întreprinderile cu care a contractat și subantreprenorii lor, întrunesc indici ai

pseudo activității de întreprinzător, și care conform Codului fiscal și

Regulamentului, constituie un motiv de refuz a restituirii TVA din buget.

La acest capitol, instanța de recurs subliniază că, în temeiul art. 102 alin. (8)

Cod fiscal și prevederile art. 32 din Regulament, la controlul fiscal tematic, SA

,,Instroscop” a prezentat următoarele documente care confirmă exportul de mărfuri

și servicii: declarația privind TVA; Registrele de evidență a livrărilor și

procurărilor; copiile contractelor în baza căruia au fost efectuate livrări de servicii;

confirmările de la beneficiarii serviciilor exportate; documentele de plată ce

18

confirmă achitarea serviciului; declarațiile vamale și documentele ce atestă

transportarea bunurilor materiale după prelucrarea în afara teritoriului vamal al

Republicii Moldova.

În acest sens, Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție consideră că, în baza documentelor prezentate, având în

susținere art. 101 alin. (5) Cod fiscal și dispozițiile Regulamentului, Serviciul

Fiscal de Stat în actul de control nr.5-675898, prelungit pe formularul nr.3-553662

din 29 februarie 2016 și decizia nr. 16/78/T/50 din 4 martie 2016 privind restituirea

taxei pe valoare adăugată SA ,,Introscop”, a stabilit existența relațiilor economice

și financiare între SA ,,Instroscop” și alți antreprenori menționați supra, precum și

subantreprenorii acestora, care nu au calculat și achitat TVA la bugetul de stat și au

fost anulați ca plătitori de TVA, fapt ce a condus la refuzul de a restitui TVA din

buget.

Mai mult, instanțele de judecată ierarhic inferioare nu au luat în considerare

faptul că, prin decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 24/2/c din 5 aprilie 2017 asupra

cazului de încălcare fiscală a legislației comise de SRL ,,Vivax-Construct”,

subantreprenorul SRL ,,Fortunacons”, care este unul din principalii furnizori ai SA

,,Introscop”, s-a constatat că pentru perioada 1 ianuarie 2012-31 decembrie 2016

au fost diminuate și neachitate impozitele aferente BPN cu suma de 268 345 511

de lei, inclusiv TVA 160 047 150 de lei, și că, Serviciul Fiscal de Stat a denunțat la

5 iunie 2017 la PCCOCS, SRL ,,Vivax-Construct”, în temeiul art. 262 și 263 Cod

de procedură penală, înscrisuri ce au fost anexate la cererea de apel suplimentară.

(f.d. 66-67, 70-72, vol.II)

Aceste constatări conduc la concluzia că instanțele de judecată nu au luat în

considerare pe parcursul examinării cauzei, cele invocate de Serviciul Fiscal de

Stat, astfel încât nu au purces la examinarea legalității și temeinicii cererii de

chemare în judecată depuse, prin prisma Legii contenciosului administrativ,

precum și normelor speciale aplicabile cazului.

În acest context, Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit

al Curții Supreme de Justiție consideră neîntemeiat argumentul primei instanțe,

menținut de instanța de apel precum că, organul fiscal nu a invocat niciun motiv

imputabil SA „Introscop” pentru a refuza în recunoașterea sumei TVA în valoare

de 1 036 625 de lei spre restituire din buget și că concluziile inspectorilor fiscali

vizează neachitarea TVA la buget de către alți agenți economici.

Or, pe parcursul examinării cauzei, precum și la materialele cauzei au fost

anexate suficiente probe, cu referire la faptul că, nu a fost achitată TVA aferentă

serviciilor de către antreprenorii cu care SA ,,Introscop” a contractat, inclusiv și

subantreprenorii acestora.

Având în susținere cele specificate, instanța de recurs notează că, instanțele de

judecată ierarhic inferioare, au omis faptul că SA ,,Introscop” urma să beneficieze

de restituirea TVA, doar în cazul în care TVA era achitată la buget.

Distinct de cele relatate și având în vedere faptul că decizia instanței de apel și

hotărârea primei instanțe au fost adoptate contrar normelor de drept material,

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de

Justiție ajunge la concluzia de a admite recursul declarat de Serviciul Fiscal de

Stat, de a casa decizia instanței de apel și hotărârea primei instanțe, cu pronunțarea

19

unei noi hotărâri, prin care se respinge cererea de chemare în judecată depusă de

SA ,,Introscop” împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la anularea actului

administrativ.

În conformitate cu art. 445 alin. (1), lit. b) Cod de procedură civilă, Colegiul

civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție

d e c i d e :

Se admite recursul declarat de Serviciul Fiscal de Stat.

Se casează decizia din 24 aprilie 2018 a Curții de Apel Chișinău și hotărârea

din 4 septembrie 2017 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, în cauza civilă, la

cererea de chemare în judecată depusă de Societatea pe Acțiuni ,,Introscop”

împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat (în prezent Serviciul Fiscal de

Stat) cu privire la anularea actului administrativ, și se emite o hotărâre nouă, prin

care:

Se respinge cererea de chemare în judecată depusă de Societatea pe Acțiuni

,,Introscop” împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat (în prezent Serviciul

Fiscal de Stat) cu privire la anularea actului administrativ, ca fiind nefondată.

Decizia este irevocabilă.

Președintele ședinței,

judecătorul Valeriu Doagă

judecătorii Svetlana Filincova

Nina Vascan

Dumitru Mardari

Tamara Chișca-Doneva

20