Decizia nr. 6/2026 — ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept · Dosar nr. 2286/1/2025

Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii ce formează obiectul Dosarului nr. 2.286/1/2025 este legal constituit conform dispoziţiilor art. 516 alin. (2) din Codul de procedură civilă şi ale art. 31 alin. (4) lit. b) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, aprobat prin Hotărârea Colegiului de conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 20/2023, cu modificările şi completările ulterioare (Regulamentul). 2. Şedinţa este prezidată de doamna judecător Lia Savonea, preşedintele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este reprezentat de doamna Antonia Eleonora Constantin, procuror-şef al Secţiei judiciare.

La şedinţa de judecată participă doamna Georgiana Toader, magistrat-asistent în cadrul Secţiilor Unite, desemnat în temeiul art. 32 din Regulament.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii ia în examinare sesizarea formulată de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov ce formează obiectul Dosarului nr. 2.286/1/2025.

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând că dosarul se află la al doilea termen de judecată şi că la dosar s-a depus raportul întocmit de judecătorii-raportori.

Constatând că nu sunt chestiuni prealabile, doamna judecător Lia Savonea, preşedintele completului de judecată, acordă cuvântul reprezentantului procurorului general asupra recursului în interesul legii.

Reprezentantul procurorului general arată că îşi menţine susţinerile prezentate la termenul anterior, în sensul că este prescriptibil dreptul contribuabilului la reportarea soldului sumei negative a TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale următoare.

Nefiind întrebări pentru reprezentantul procurorului general, doamna judecător Lia Savonea, preşedintele completului, declară dezbaterile închise, iar completul de judecată rămâne în pronunţare asupra sesizării. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele: I. Sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. Problema de drept soluţionată diferit de instanţele judecătoreşti

Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov a sesizat instanţa supremă cu soluţionarea recursului în interesul legii ce vizează următoarea problemă de drept: „Dacă este prescriptibil sau nu dreptul contribuabilului la reportarea soldului sumei negative a TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale următoare.” II. Dispoziţiile legale supuse interpretării

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, denumită în continuare Legea nr. 571/2003, în vigoare până la data de 31.12.2015, abrogată prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015 ” Art. 147 3 Rambursările de taxă către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, conform art. 153 (…) (6) Persoanele impozabile, înregistrate conform art. 153, pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare. (…)”

Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 1.01.2016, cu modificările şi completările ulterioare, denumită în continuare Legea nr. 227/2015 ” Art. 303 Rambursările de taxă către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, conform art. 316 (…) (7) Persoanele impozabile, înregistrate conform art. 316, pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare. Prin excepţie, soldul sumei negative de taxă pe valoarea adăugată înscris în decontul de taxă pe valoarea adăugată aferent perioadei fiscale anterioare datei deschiderii procedurii insolvenţei prevăzute de legislaţia în domeniu nu se preia în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care s-a deschis procedura, caz în care debitorul este obligat să solicite rambursarea taxei prin corectarea decontului perioadei fiscale anterioare. (…)”

Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, denumită în continuare Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în vigoare până la 31.12.2015, abrogată prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015 ” Art. 135 Prescripţia dreptului de a cere compensarea sau restituirea Dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire.”

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare începând cu data de 1.01.2016, cu modificările şi completările ulterioare, denumită în continuare Legea nr. 207/2015 ” Art. 219 Prescripţia dreptului de a cere restituirea (1) Dreptul contribuabilului/plătitorului de a cere restituirea creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la restituire. (…)”

Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ” Art. 179. – Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA datorate pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA pentru care, în aceeaşi perioadă, dreptul de deducere a apărut şi este exercitat în conformitate cu articolul 178. Cu toate acestea, statele membre pot solicita ca persoanele impozabile care efectuează operaţiuni ocazionale definite la articolul 12 să-şi exercite dreptul de deducere doar la momentul livrării.” ” Art. 183. – Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depăşeşte valoarea TVA datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condiţiile pe care le stabilesc. Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea în cazul în care valoarea excedentului este nesemnificativă.” III. Practica judiciară neunitară invocată de autorul sesizării

Autorul sesizării a arătat că problema de drept a fost soluţionată diferit la nivelul instanţelor naţionale, existând practică judiciară neunitară referitoare la caracterul prescriptibil al dreptului contribuabilului la reportarea soldului sumei negative a TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale următoare.

Astfel, într-o primă orientare jurisprudenţială se consideră că dreptul la reportarea soldului sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare nu este prescriptibil, deoarece reglementarea acestui drept nu stabileşte exercitarea lui într-un anumit termen.

În această opinie s-a reţinut că din modalitatea în care este reglementată opţiunea reportării soldului sumei negative TVA în decontul perioadei fiscale următoare, care este diferită de cea a rambursării TVA, nu rezultă că, odată aleasă această opţiune, aceasta determină naşterea unui drept de creanţă în condiţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 135 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

Din interpretarea dispoziţiilor art. 147 3 alin. (1)-(6) din Legea nr. 571/2003 s-a reţinut că legiuitorul a lăsat persoanei impozabile opţiunea privind modalitatea de regularizare a soldului sumei negative de TVA din perioada fiscală de raportare, aceasta putând fie să solicite rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală respectivă (prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare), fie să reporteze soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare, aceasta fiind opţiunea contribuabilului, în speţă, iar acest drept la reportarea soldului sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare nu este prescriptibil.

În această opinie s-a reţinut că prin art. 135 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, care se coroborează cu prevederile art. 68 din acelaşi act normativ, legiuitorul a prevăzut un termen de prescripţie a dreptului contribuabilului de a solicita restituirea sau compensarea creanţelor fiscale (drept de creanţă care însă nu este solicitat de contribuabil), însă legiuitorul nu a prevăzut un termen de prescripţie pentru reportarea soldului sumei negative a TVA.

S-a mai reţinut că acest mecanism conduce, în special în cazul rambursărilor de TVA, la depersonalizarea sumelor care intră în componenţa soldului sumei negative de TVA, sumele putând proveni din perioade fiscale foarte diferite şi din ani diferiţi.

Totodată, în acest context, sistemul instituit de legiuitor determină, în ceea ce priveşte prescripţia dreptului de a solicita rambursarea TVA, în ipoteza în care sumele au fost reportate perioade mai îndelungate de timp, faptul că acest drept nu se consideră prescris în condiţiile în care persoana impozabilă face dovada că a realizat achiziţii sau livrări/prestări servicii în cursul perioadelor fiscale anterioare solicitării.

Astfel, singura situaţie în care s-ar justifica prescripţia dreptului de a solicita rambursarea TVA ar fi cazul în care o persoană impozabilă nu realizează niciun fel de achiziţii şi nici livrări/prestări o perioadă de circa 5 ani (perioada de prescripţie), reportând în tot acest timp aceeaşi sumă negativă de TVA, şi persoana impozabilă solicită, după expirarea perioadei de prescripţie, rambursarea acestei sume.

Această opinie a fost comunicată de curţile de apel Alba Iulia, Bacău, Constanţa şi Timişoara şi, totodată, a fost identificată şi la nivelul Curţii de Apel Braşov.

În sensul acestei orientări jurisprudenţiale au fost ataşate memoriului de recurs în interesul legii hotărâri definitive, după cum urmează: Decizia nr. 620/R/23.10.2024, pronunţată de Curtea de Apel Braşov în Dosarul nr. 2.059/62/2023; Decizia nr. 496/25.09.2023, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia în Dosarul nr. 2.361/85/2021; Sentinţa nr. 70/22.02.2024, pronunţată de Tribunalul Bacău – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, definitivă prin Decizia nr. 604/20.06.2024, pronunţată de Curtea de Apel Bacău în Dosarul nr. 3.142/110/2022; Decizia nr. 381/CA/24.03.2022, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa în Dosarul nr. 1.648/118/2019*; Sentinţa nr. 628/4.07.2022, pronunţată de Tribunalul Timiş – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, definitivă prin Decizia nr. 276/13.03.2023, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara în Dosarul nr. 64/30/2022.

Într-o a doua orientare jurisprudenţială se consideră că dreptul la reportarea soldului sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare este prescriptibil, deoarece normele juridice care reglementează sancţiunea prescripţiei dreptului contribuabilului de a cere restituirea creanţelor fiscale sunt de aplicabilitate generală.

Astfel s-a reţinut că, în situaţia în care contribuabilul nu a solicitat rambursarea sau compensarea soldului negativ de TVA, ci a reportat acest sold în deconturile perioadelor fiscale următoare, organul fiscal poate să constate, în cadrul inspecţiei fiscale, caracterul prescris al creanţei fiscale reprezentând suma negativă a TVA, deoarece normele juridice care reglementează sancţiunea prescripţiei dreptului contribuabilului de a cere restituirea creanţelor fiscale sunt norme de aplicabilitate generală.

Chiar dacă art. 303 din Legea nr. 227/2015 (normă identică celei de la art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 sub aspectele analizate) nu cuprinde o reglementare de limitare, în timp, a dreptului contribuabilului de a reporta soldul negativ de TVA, acest aspect nu poate fi interpretat ca o excepţie de la aplicarea termenului de prescripţie pentru dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanţelor fiscale, deoarece excepţiile trebuie să fie expres prevăzute de lege, pentru a putea bloca aplicarea unui principiu cu aplicabilitate generală. Or, omisiunea legiuitorului de a insera un termen-limită pentru a efectua reportarea soldului negativ de TVA nu poate avea semnificaţia că acest drept poate fi exercitat la infinit, cu negarea termenelor de prescripţie pentru recuperarea creanţelor fiscale, deoarece o astfel de interpretare ar afecta principiul securităţii juridice, principiu consacrat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În plus, imposibilitatea de recuperare a acestei sume, ca urmare a aplicării sancţiunii prescripţiei, este expres prevăzută de art. 135 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, respectiv art. 219 din Legea nr. 207/2015.

Această opinie a fost comunicată de curţile de apel Bucureşti şi Cluj şi a fost identificată şi la nivelul Curţii de Apel Braşov.

În sensul acestei orientări jurisprudenţiale, autorul sesizării a ataşat memoriului de recurs în interesul legii hotărâri definitive, după cum urmează: Decizia nr. 773/R/20.12.2024, pronunţată de Curtea de Apel Braşov în Dosarul nr. 1.449/62/2023 (opinia majoritară); Decizia nr. 3.444/18.09.2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. 4.440/3/2015; Decizia nr. 6.399/19.11.2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. 30.887/3/2017; Decizia nr. 245/6.02.2024, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. 34.474/3/2022; Decizia nr. 689/9.03.2023, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. 2.047/3/2021; Decizia nr. 803/28.03.2025, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. 16.344/3/2023; Decizia nr. 74/29.01.2025, pronunţată de Curtea de Apel Cluj în Dosarul nr. 2.093/100/2023; Decizia nr. 268/4.03.2024, pronunţată de Curtea de Apel Cluj în Dosarul nr. 2.077/117/2023; Sentinţa nr. 1.405/22.05.2024, pronunţată de Tribunalul Cluj în Dosarul nr. 5.263/117/2023, nerecurată. IV. Opinia autorului sesizării

Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov invocă existenţa soluţiilor divergente în practica judiciară şi arată că opinia majoritară este în sensul celei de-a doua orientări jurisprudenţiale, respectiv că dreptul la reportarea soldului sumei negative în decontul perioadelor fiscale următoare este prescriptibil, deoarece normele juridice care reglementează sancţiunea prescripţiei dreptului contribuabilului de a cere restituirea creanţelor fiscale sunt de aplicabilitate generală. V. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale

Curtea Constituţională s-a pronunţat cu privire la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 printr-o serie de decizii dintre care se vor menţiona, cu titlu exemplificativ: Decizia nr. 124/3.02.2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 11 martie 2009; Decizia nr. 941/6.07.2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 544 din 4 august 2010; Decizia nr. 1.194/20.09.2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 29 din 13 ianuarie 2011; Decizia nr. 165/28.02.2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 274 din 25 aprilie 2012.

În esenţă, a reţinut că dispoziţiile art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 conţin norme tehnice puse la îndemâna autorităţilor fiscale prin care se prevede procedura de rambursare a taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, a constatat că, potrivit dispoziţiilor art. 147 3 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, persoana impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA la organul fiscal competent, poate solicita rambursarea taxei, în condiţiile şi potrivit procedurilor stabilite de lege. Astfel, în situaţia în care taxa aferentă achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă, deductibilă într-o anumită perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operaţiunile taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a taxei. Prin decontul de taxă depus la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, persoana impozabilă trebuie să determine regularizările de taxă şi stabilirea soldului taxei de plată sau a soldului sumei negative a taxei. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulate, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei cumulate este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare. În această a doua ipoteză se naşte dreptul persoanei impozabile de a opta între a solicita rambursarea acestui sold şi de a-l reporta în decontul perioadei fiscale următoare.

În cazul în care persoana optează pentru rambursarea soldului, aceasta trebuie să îşi manifeste expres opţiunea, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul reprezentând însăşi cererea de rambursare, legea stabilind condiţia în care poate solicita această rambursare, şi anume, soldul nu trebuie să fie mai mic de 5.000 lei inclusiv. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare.

Prin urmare, Curtea a constatat că textul criticat conţine norme cu caracter tehnic, care se limitează la a determina condiţiile obiective în cadrul cărora titularul îşi poate exercita dreptul de opţiune.

În ceea ce priveşte critica potrivit căreia prevederile art. 147 3 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 aduc atingere dreptului de proprietate privată al persoanei impozabile, înregistrată în scopuri de TVA, Curtea a reţinut că textul de lege criticat prevede tocmai rambursarea diferenţei dintre suma reprezentând taxa plătită şi cea colectată pentru operaţiunile taxabile. Mai mult, în măsura în care nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru a solicita rambursarea în perioada fiscală de raportare, sumele plătite cu titlu de TVA se reportează în perioada fiscală următoare. Prin urmare, există posibilitatea ca soldul sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare să fie recuperat ulterior, fie prin rambursare, fie prin deducere, în condiţiile Codului fiscal, astfel încât nu poate fi pusă în discuţie „confiscarea” bunului, aşa cum a pretins autorul excepţiei. VI. Jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Nu au fost identificate decizii relevante pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în mecanismele de unificare a practicii judiciare cu privire, în mod direct, la problema de drept ce face obiectul prezentului recurs în interesul legii, ci doar decizii care se referă la prescripţia dreptului la acţiune pentru restituirea creanţelor fiscale, respectiv la termenul de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale: Decizia nr. 33/24.04.2023, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 577 din 26 iunie 2023, Decizia nr. 21/14.09.2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1257 din 18 decembrie 2020, Decizia nr. 61/24.02.2025, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 333 din 15 aprilie 2025. VII. Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Au fost identificate repere interpretative relevante în jurisprudenţa consolidată a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene: decizia pronunţată în Cauza C-81/17, Zabrus Siret SRL, decizia pronunţată în Cauza C-533/16, Volkswagen AG, decizia pronunţată în cauzele conexate C-95/07 şi C-96/07, Ecotrade SpA împotriva Agenzia delle EntrateUfficio di Genova 3, decizia pronunţată în Cauza C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, decizia pronunţată în Cauza C-25/07, Sosnowska, decizia pronunţată în Cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3AD, decizia pronunţată în Cauza C-680/23, Modexel. VIII. Opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

În opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie se arată că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 147 1 alin. (2) şi ale art. 147 3 alin. (1) şi (6) din Legea nr. 571/2003, art. 301 alin. (2) şi art. 303 alin. (1) şi (7) din Legea nr. 227/2015 în raport cu dispoziţiile art. 135 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 şi art. 219 din Legea nr. 207/2015, este prescriptibil dreptul contribuabilului la reportarea soldului sumei negative a TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale următoare.

Se arată că în cea de-a doua orientare de jurisprudenţă sunt valorificate în mod corespunzător atât scopul operaţiunii de reportare a soldului sumei negative de TVA, cât şi legătura indisolubilă dintre această operaţiune şi dreptul de deducere a TVA stabilit în Codul fiscal în favoarea persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA. IX. Opiniile specialiştilor consultaţi

În conformitate cu dispoziţiile art. 516 alin. (6) din Codul de procedură civilă, au fost solicitate opiniile mai multor specialişti din cadrul unor facultăţi de drept asupra chestiunilor de drept supuse examinării.

Facultatea de Drept din cadrul Universităţii „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi a apreciat că răspunsul la chestiunea de drept supusă analizei ar trebui nuanţat în sensul indicării unor îndrumări privind debutul termenului de prescripţie.

Prin urmare, arată că dreptul contribuabilului la reportarea soldului sumei negative a TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale următoare este supus termenului de prescripţie al dreptului de a cere restituirea, prevăzut de dispoziţiile art. 135 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală anterior şi ale art. 219 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală actual, termen care începe să curgă de la fiecare nouă cerere de decont cu opţiune de reportare depusă de contribuabil.

Facultatea de Drept şi Ştiinţe Administrative din cadrul Universităţii „Ovidius” din Constanţa a opinat în sensul celei de-a doua orientări jurisprudenţiale, potrivit căreia, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 303 din Legea nr. 227/2015, raportate la art. 301 alin. (2) din acelaşi act normativ şi la art. 219 din Legea nr. 207/2015, dreptul persoanei impozabile de a reporta soldul sumei negative de TVA este prescriptibil şi poate fi exercitat numai înăuntrul termenului legal de prescripţie, neexistând temei pentru a deduce o imprescriptibilitate din tăcerea legii.

Facultatea de Drept din cadrul Universităţii din Bucureşti consideră corectă prima dintre orientările jurisprudenţiale, şi anume că dreptul contribuabilului la reportarea soldului sumei negative de TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale următoare nu este prescriptibil, astfel cum rezultă din faptul că legiuitorul român nu a reglementat prescripţia sau decăderea din dreptul de reportare a soldului sumei negative de TVA, în aplicarea permisiunii date prin art. 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Facultatea de Drept din cadrul Universităţii Babeş-Bolyai din Cluj-Napoca a opinat în sensul primei orientări jurisprudenţiale, menţionând că, în lipsa unei prevederi legislative contrare care să limiteze, la nivel european sau naţional, depunerea unor deconturi cu sold negativ de TVA, interpretarea teleologică făcută în conformitate cu art. 13 din Codul de procedură fiscală relevă faptul că soldul sumei negative de TVA poate fi reportat inclusiv prin ultimul decont depus de persoana impozabilă înaintea încetării activităţii economice şi pierderii statutului de persoană impozabilă.

Subsecvent, a indicat că termenul de prescripţie din Codul de procedură fiscală s-ar putea aplica doar deconturilor de TVA identice, cu acelaşi sold al sumei negative de TVA, depuse succesiv pentru toate perioadele fiscale din interiorul termenului de prescripţie. X. Opinia judecătorilor-raportori

Judecătorii-raportori au apreciat că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 147 3 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 303 alin. (7) din Legea nr. 227/2015, dreptul persoanei impozabile de a reporta soldul sumei negative a TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale ulterioare nu este prescriptibil. XI. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie XI.1. Asupra admisibilităţii sesizării

Verificarea regularităţii învestirii Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie impune analiza condiţiilor de admisibilitate a recursului în interesul legii, în ceea ce priveşte titularul dreptului, obiectul, în sensul că acestea trebuie să se circumscrie dispoziţiilor art. 514 din Codul de procedură civilă, precum şi sub aspectul cerinţei de ordin formal prevăzute de dispoziţiile art. 515 din acelaşi act normativ.

Sub aspectul titularului dreptului de a formula recursul în interesul legii, condiţia este îndeplinită, întrucât autorul sesizării, Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, se regăseşte printre titularii dreptului de sesizare prevăzuţi de art. 514 din Codul de procedură civilă.

Condiţia referitoare la obiectul recursului în interesul legii este îndeplinită.

În ceea ce priveşte actualitatea problemei de drept ce formează obiectul sesizării se apreciază că aceasta subzistă chiar şi în condiţiile în care Legea nr. 571/2003 a fost în vigoare până la data de 31.12.2015, fiind abrogată prin Legea nr. 227/2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, în considerarea litigiilor aflate sau care pot fi înregistrate pe rolul instanţelor judecătoreşti, având ca obiect cereri de chemare în judecată ce privesc raporturi juridice guvernate, în temeiul principiului tempus regit actum, de prevederile legale supuse interpretării prin prezentul recurs în interesul legii, dar şi a faptului că soluţia normativă referitoare la reportarea soldului sumei negative a TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale următoare este menţinută în actuala reglementare, dispoziţiile art. 303 alin. (7) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal actual având un conţinut identic sub aspectele analizate cu cele cuprinse în art. 147 3 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal anterior.

Totodată, prin sesizare este indicată o problemă de drept rezultată din interpretarea şi aplicarea diferită a unor dispoziţii dintr-un act normativ, cu observaţia că, deşi dispoziţiile analizate în cuprinsul sesizării au fost, în prima opinie, cele ale art. 147 3 din Legea nr. 571/2003, iar, în cea de-a doua opinie, cele ale art. 303 din Legea nr. 227/2015, problema analizată este identică din punctul de vedere al conţinutului normei juridice şi se referă la regimul juridic al dreptului contribuabilului la reportarea soldului sumei negative a TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale următoare, sub aspectul prescripţiei extinctive.

Problema de drept este reală, fiind determinată, astfel cum reiese din cele două orientări jurisprudenţiale menţionate, de modalitatea diferită în care instanţele au interpretat dispoziţiile art. 147 3 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 303 alin. (7) din Legea nr. 227/2015.

Sub aspectul cerinţei de ordin formal prevăzute de dispoziţiile art. 515 din Codul de procedură civilă, respectiv dovada că problema de drept care formează obiectul sesizării a fost soluţionată în mod diferit prin hotărâri judecătoreşti definitive, condiţia de admisibilitate este îndeplinită, având în vedere jurisprudenţa anexată sesizării, constând în hotărâri judecătoreşti definitive prin care s-au dat dezlegări diferite problemei de drept, reflectate în cele două opinii jurisprudenţiale. XI.2. Asupra fondului sesizării

Din analiza jurisprudenţei ataşate sesizării rezultă că problema de drept soluţionată neunitar priveşte dispoziţiile art. 147 3 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 303 alin. (7) din Legea nr. 227/2015, care conţin prevederi similare, în sensul că persoanele impozabile, înregistrate în scopuri de TVA, pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.

Se reţine că dispoziţiile art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 303 din Legea nr. 227/2015 sunt plasate în cuprinsul titlului VI – Taxa pe valoarea adăugată, capitolul X – Regimul deducerilor din Legea nr. 571/2003, respectiv în titlul VII – Taxa pe valoarea adăugată, capitolul X – Regimul deducerilor din Legea nr. 227/2015, capitole dedicate regimului deducerilor de TVA, aspect din care rezultă că operaţiunea de reportare a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată este integrată regimului general al deducerilor.

Dreptul de deducere reprezintă un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, destinat să asigure neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, şi se analizează exclusiv prin raportare la dispoziţiile Directivei 2006/112/CE şi ale Codului fiscal, interpretate în lumina jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a evidenţiat în mod constant rolul dreptului de deducere în respectarea principiului neutralităţii TVA, inclusiv prin Hotărârea din 26 aprilie 2018, pronunţată în Cauza C-81/17 Zabrus Siret, prin care a reţinut următoarele: ” 32. În ceea ce priveşte dreptul de deducere, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile care le-au fost furnizate în amonte constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit de legiuitorul Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 37, precum şi Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, punctul 35). 33. Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 38, precum şi Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, punctul 36). 34. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA-ului (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU: C: 2012:373, punctul 39, precum şi Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, EU: C: 2017: 775, punctul 37).”

Exercitarea dreptului de deducere este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond, potrivit cărora persoana interesată trebuie să fie impozabilă, bunurile sau serviciile achiziţionate să fie utilizate pentru operaţiuni taxabile, iar acestea să fie furnizate de o persoană impozabilă, precum şi de respectarea cerinţelor de formă, constând în principal în deţinerea unei facturi conforme (art. 168 şi 178 din Directiva 2006/112/CE; cauzele C-324/11 Tóth – paragrafele 26, 32 şi 33, C-277/14 PPUH Stehcemp – paragrafele 28 şi 29).

În dreptul fiscal naţional, dispoziţiile art. 147 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 301 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 prevăd că orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere.

Prin dispoziţiile art. 147 1 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 301 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 sunt reglementate efectele neîndeplinirii condiţiilor de fond şi de formă ale exercitării dreptului de deducere aparţinând unei persoane impozabile.

Astfel, potrivit art. 147 1 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.

În mod corespunzător, art. 301 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 prevede că, în situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar în cadrul termenului de prescripţie prevăzut în Codul de procedură fiscală, inclusiv în cazul anulării rezervei verificării ulterioare ca urmare a inspecţiei fiscale. Prin excepţie, în cazul în care furnizorul emite facturi de corecţie, fie din iniţiativă proprie, fie în urma inspecţiei fiscale în cadrul căreia organul fiscal a stabilit TVA colectată pentru anumite operaţiuni efectuate în perioada supusă inspecţiei fiscale, beneficiarul respectivelor operaţiuni are dreptul să deducă taxa înscrisă în factura de corecţie emisă de furnizor chiar dacă termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale s-a împlinit. În aceste situaţii, dreptul de deducere poate fi exercitat în cel mult un an de la data primirii facturii de corecţie, sub sancţiunea decăderii.

Cu alte cuvinte, deşi regula este exercitarea dreptului de deducere în decontul perioadei fiscale în care ia naştere, persoana impozabilă poate exercita acest drept şi în altă perioadă fiscală ulterioară (în decontul aferent), dar în cadrul termenului de prescripţie de 5 ani. În mod particular, în situaţia în care, ulterior exercitării dreptului de deducere de către persoana impozabilă, un furnizor emite facturi de corecţie, care le modifică pe cele pe baza cărora persoana impozabilă a exercitat dreptul de deducere, modificând astfel şi valoarea TVA datorate acestui furnizor de persoana impozabilă, aceasta din urmă va putea exercita dreptul de deducere a valorii suplimentare a TVA rezultate din aceste facturi de corecţie, în ciuda eventualei împliniri a termenului de prescripţie, dar într-un termen de decădere de un an de la data primirii facturii de corecţie.

Limitarea prin norme exprese în dreptul naţional a exercitării dreptului de deducere prin instituirea unui termen de prescripţie în ceea ce priveşte exercitarea amânată a acestuia sau a unui termen de decădere pentru exercitarea acestui drept prin corectarea valorilor TVA plătite a fost confirmată de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cauzele C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, paragrafele 48 şi 49, C-81/17 Zabrus Siret, paragraful 38).

În aceste condiţii, contrar celor reţinute de instanţele care s-au orientat spre a doua opinie de practică, dispoziţiile art. 147 1 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 301 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, ce fac referire expresă la încadrarea în termenul general de prescripţie în materie fiscală, sunt de strictă interpretare şi aplicare, neputând fi extinse prin analogie la alte situaţii decât cele reglementate în cuprinsul acestora.

Pe de altă parte, principalul efect al exercitării dreptului de deducere prin decontul de TVA este acela că dă naştere unei obligaţii de plată a persoanei impozabile către bugetul de stat, dacă valoarea TVA colectate este mai mare comparativ cu valoarea TVA deductibile.

Cu toate acestea, potrivit art. 147 3 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi art. 303 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, în situaţia în care TVA aferentă achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA, care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operaţiunile taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a taxei.

În această ipoteză, în temeiul dispoziţiilor art. 147 3 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 şi, respectiv, ale art. 303 alin. (7) din Legea nr. 227/2015 se naşte în patrimoniul persoanei impozabile un drept derivat din dreptul de deducere, şi anume dreptul de a opta între două soluţii de valorificare a TVA deductibile în excedent, astfel: aceasta poate cere rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de rambursare, caz în care decontul de taxă constituie, potrivit legii, şi cerere de rambursare, ori poate opta pentru reportarea soldului sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare.

În primul caz, taxa pe valoarea adăugată ce se solicită a fi rambursată reprezintă expresia valorică a unei creanţe fiscale pe care persoana impozabilă o are în privinţa autorităţilor fiscale.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 1 pct. 11 din Legea nr. 207/2015, „creanţa fiscală principală” este definită ca fiind „dreptul la perceperea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, precum şi dreptul contribuabilului la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate şi la rambursarea sumelor cuvenite, în situaţiile şi condiţiile prevăzute de lege”.

Reglementarea actuală se aseamănă cu cea prevăzută de legislaţia anterioară, creanţa fiscală fiind reglementată de art. 21 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în care se prevedeau următoarele: „(1) Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal. (2) Din raporturile de drept prevăzute la alin. (1) rezultă atât conţinutul, cât şi cuantumul creanţelor fiscale, reprezentând drepturi determinate constând în: a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite creanţe fiscale principale (…).”

Dreptul de creanţă al persoanei impozabile este individualizat prin decontul de TVA, document declarativ pe care persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA trebuie să îl depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă, astfel cum rezultă din prevederile art. 156 2 din Legea nr. 571/2003, respectiv ale art. 323 din Legea nr. 227/2015.

În ipoteza în care, prin decontul de taxă, persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative a TVA, organele fiscale efectuează rambursarea „în condiţiile şi potrivit procedurilor stabilite prin normele în vigoare”, aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 147 3 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 şi respectiv ale art. 303 alin. (11) din Legea nr. 227/2015.

Astfel, rambursarea se face cu respectarea următoarelor condiţii legale: bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare; neincluderea în decontul de TVA următor a sumei solicitate la rambursare; participarea la inspecţia fiscală, în condiţiile art. 169 din Legea nr. 207/2015 şi ale Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 352/2022 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare (publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 242 din 11 martie 2022).

Exercitarea dreptului de rambursare de către persoana impozabilă dă naştere unor obligaţii corelative din partea statului, respectiv: efectuarea unei inspecţii fiscale în termenul legal instituit de art. 77 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, respectiv 90 de zile de la data înregistrării cererii de rambursare, cu posibilitatea prelungirii de către organul fiscal; emiterea unui act administrativ fiscal în conformitate cu prevederile art. 98 din Legea nr. 207/2015, anume decizia privind soluţionarea cererii de rambursare; stingerea obligaţiei de plată a sumei stabilite prin decizia privind soluţionarea cererii de rambursare prin plată sau compensare în condiţiile stabilite prin art. 165-167 din Legea nr. 207/2015; plata dobânzii legale, în cazul în care obligaţia principală se stinge cu întârziere.

Întrucât creanţele fiscale sunt drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, iar de esenţa drepturilor patrimoniale este prescriptibilitatea acestora, rezultă că, în cazul rambursării, este aplicabil termenul general de prescripţie a dreptului contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanţelor fiscale, reglementat de art. 135 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, respectiv ale art. 219 din Legea nr. 207/2015.

Astfel, solicitarea rambursării TVA se încadrează în prevederile art. 135 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, potrivit cărora „Dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire”, respectiv ale art. 219 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, în conformitate cu care: „(1) Dreptul contribuabilului/plătitorului de a cere restituirea creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la restituire.”

Dacă legiuitorul român reglementează în detaliu modalitatea de aplicare a primei opţiuni de deducere, stabilind regulile rambursării sumei negative de TVA rezultate din decontul unei perioade fiscale şi prescriptibilitatea acesteia, în ceea ce priveşte a doua opţiune, respectiv exercitarea dreptului de reportare a sumei negative în deconturile ulterioare, art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 şi art. 303 din Legea nr. 227/2015 nu stabilesc detalii sau limitări suplimentare.

Astfel, prin dispoziţiile art. 147 3 alin. (7) şi (8) din Legea nr. 571/2003 şi, respectiv, ale art. 303 alin. (9) şi (10) din Legea nr. 227/2015 sunt prevăzute expres doar următoarele două efecte ale exercitării acestui drept de reportare: a) preluarea soldului sumei negative din decontul de TVA al persoanei impozabile care este absorbită în cazul unei fuziuni în decontul de TVA al persoanei impozabile care preia patrimoniul acesteia; b) preluarea soldului sumei negative din decontul de TVA al persoanei impozabile supuse procedurii de divizare, care se poate împărţi între persoanele juridice ce preiau patrimoniul societăţii divizate, proporţional cu cotele alocate.

În aceste condiţii, problema caracterului prescriptibil sau imprescriptibil al dreptului persoanei impozabile la reportarea soldului sumei negative de TVA trebuie analizată în structura mecanismului TVA, prin delimitarea conceptuală dintre dreptul la rambursare şi mecanismul reportării.

Rambursarea generează un drept de creanţă în favoarea persoanei impozabile ce se determină periodic, autonom pentru fiecare perioadă fiscală, pe baza operaţiunilor taxabile realizate în intervalul temporal respectiv, precum şi a mecanismelor de regularizare, inclusiv prin reportarea sumelor negative din perioadele anterioare.

Această abordare are ca fundament arhitectura sistemului TVA, sistem care are la bază principiul neutralităţii taxei şi care funcţionează pe baza unor decontări succesive. Astfel, fiecare perioadă fiscală are o autonomie juridică proprie, fiind însă legată, din punct de vedere economic, prin mecanismul reportării, de perioadele fiscale anterioare.

Când persoana impozabilă realizează operaţiunea de reportare, iar în perioada fiscală următoare realizează operaţiuni taxabile şi rezultă TVA de plată/de rambursat, suma negativă reportată din perioada anterioară este integrată în decontul perioadei fiscale următoare, alături de taxa colectată şi taxa deductibilă, aferente noilor operaţiuni taxabile desfăşurate.

În acest caz, suma reportată din perioada fiscală anterioară este absorbită în structura creanţei de plată/solicitate la rambursare, aferentă noii perioade fiscale. Faţă de acest aspect, instanţele care s-au orientat spre prima opinie de practică au sesizat în mod judicios faptul că, în cazul mecanismului reportării, se ajunge la „depersonalizarea sumelor care intră în componenţa sumei negative de TVA, sumele putând proveni din perioade fiscale foarte diferite şi din ani diferiţi.”

Prin urmare, reportarea doar continuă determinarea soldului TVA în perioada fiscală următoare, nu generează o creanţă distinctă, individualizată, nu implică cerere de restituire ori plată efectivă. Spre deosebire de rambursarea TVA, care presupune exercitarea unui drept de creanţă al persoanei impozabile asupra bugetului de stat şi care, ca atare, poate fi supusă prescripţiei, reportarea soldului sumei negative a TVA nu constituie un drept patrimonial autonom, ci doar o modalitate de regularizare a taxei în cadrul mecanismului de determinare a TVA de plată/de rambursat pentru fiecare perioadă fiscală.

Relevante din punctul de vedere al regularizărilor sunt dispoziţiile art. 303 alin. (3), (4), (6) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora: ” (3) Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare