3ra-966/22 — contestarea actului administrativ individual defavorabil

3ra-966/22 — contestarea actului administrativ individual defavorabil (Curtea Supremă de Justiție, 2022)

Dosarul nr. 3ra-966/22

2-20054692-01-3ra-19092022

Prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Rîșcani (jud: L. Holevițcaia)

Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău (jud: G. Mîra, A. Bostan, G. Dașchevici)

Î N C H E I E R E

16 noiembrie 2022 mun. Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ

al Curții Supreme de Justiție

în componența:

Președintele completului, judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Iurie Bejenaru

Aliona Miron

examinând admisibilitatea recursului depus de Serviciul Fiscal de Stat,

în cauza de contencios administrativ, la cererea de chemare în judecată depusă

de Societatea cu Răspundere Limitată „Cardiax-Plus” (denumirea actuală Societatea

cu Răspundere Limitată ,,Meat House Production”) împotriva Serviciului Fiscal de

Stat cu privire la contestarea actului administrativ individual defavorabil,

împotriva deciziei din 28 iunie 2022 a Curții de Apel Chișinău, prin care a fost

admis apelul depus de Societatea cu Răspundere Limitată ,,Meat House Production”,

casată hotărîrea din 3 august 2021 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, și emisă

o nouă decizie de admitere a acțiunii,

c o n s t a t ă:

La 22 mai 2020 SRL „Cardiax-Plus” (denumirea actuală SRL ,,Meat House

Production”) a depus cerere de chemare în judecată în procedura contenciosului

administrativ împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actului

administrativ individual defavorabil.

În motivarea acțiunii a indicat că la 2 ianuarie 2020, Directorul adjunct al

Serviciului Fiscal de Stat, cu participarea șefului Direcției control fiscal nr. 2, și cu

participarea conducătorului SRL „Cardiax-Plus” și a contabilului șef al SRL

„Cardiax-Plus”, citați la examinarea cazului de încălcare fiscală pentru data de

2 ianuarie 2020, au examinat actul de control nr. 3-576493 din 11 decembrie 2019,

efectuat prin metoda verificării faptice.

Astfel, s-a constatat că în baza ordinului Serviciului Fiscal de Stat nr. 854/I din

9 octombrie 2019, la SRL „Cardiax-Plus” a fost instituit post fiscal staționar pe

adresa mun. Chișinău str. Valea Bîcului nr. 5/1 și 5/3. Durata de funcționare a

postului fiscal este de la 9 octombrie 2019 până la 31 decembrie 2019.

Totodată, s-a constatat că SRL „Cardiax-Plus” distribuie marfa produsă de la

depozitul producției gata pe adresa mun. Chișinău str. Valea Bâcului nr. 5/1 și 5/3,

1

prin transportarea mărfii cu transport propriu direct la cumpărători și nu dispune de

unități de comerț cu amănuntul proprii. Respectiv, în perioada activității postului

fiscal, dar și în cadrul prezentului control, la societate nu a fost constatat existența

locurilor special amenajate pentru vânzarea cu amănuntul.

În același timp s-a stabilit că SRL „Cardiax-Plus”, dispune de notificarea

nr. 64700 din 10 octombrie 2019 pentru magazin on-line, pentru genul de activitate

- desfășurarea comerțului cu amănuntul, pe termen nelimitat. Însă pe perioada

activității postului fiscal magazinul on-line pe pagina electronică oficială a societății

a fost nefuncțional. Astfel și efectuarea comerțului electronic în perioada activității

postului fiscal nu a fost constatată. În așa mod, la efectuarea livrărilor impozabile a

fost obligat să prezinte cumpărătorului factura fiscală în toate cazurile, însă în cadrul

controlului s-a constatat efectuarea livrărilor în zilele de 6, 7, 9, 10 și 11 decembrie

2019, fără eliberarea facturilor fiscale în adresa beneficiarului (cumpărătorilor) în

număr de 1249 de cazuri.

În rezultatul efectuării controlului, a fost emisă decizia nr. 04 din 2 ianuarie

2020, prin care pentru încălcările legislației fiscale i-a fost aplicată amenda în

mărime de 72 000 lei, conform prevederilor art. 260 alin. (4) din Codul fiscal, pentru

neprezentarea facturilor fiscale în termenii prevăzuți de legislație.

A declarat că din momentul instituirii postului fiscal staționar în cadrul

companiei, toate verificările de către inspectori se efectuează doar din propria lor

convingere de vinovăție a acesteia. În perioada postului fiscal, acțiunile inspectorilor

erau zilnice fără nicio argumentare adecvată, împiedecând buna desfășurare a

activității în afaceri.

A susținut că controlul fiscal poate fi efectuat prin diferite metode și tehnici de

verificare, aplicate în funcție de scopul controlului și complexitatea acestuia. Astfel,

printre cele mai răspândite metode și operațiuni de verificare fiscală sunt cunoscute

următoarele: verificare documentară, verificare totală, verificare tematică, verificare

prin contrapunere și verificare operativă. În funcție de specificul și scopul

controlului, aceste metode pot fi aplicate în cadrul controlului fiscal la sediul

contribuabilului (controlul la față locului) sau în cadrul controlului efectuat la oficiul

fiscal.

Reclamantul a indicat că a prezentat toate actele necesare pentru a efectua

controlul: informații veridice despre veniturile rezultate din activitatea de

antreprenoriat, precum și despre alte obiecte ale impunerii; la prima cerere a

prezentat autorităților documente de evidență, dări de seamă fiscale, alte documente

și informații privind activitatea de întreprinzător, impozitele și taxele calculate și

achitate, etc.; a asigurat autorităților accesul liber în spațiile companiei (ex. spații de

producție, depozite, spații comerciale, etc.); a asigurat posibilitatea de a însoți

solicitările clienților; a asistat la efectuarea controlului fiscal, a semnat actul privind

rezultatul controlului și a dat explicații în scris cât și oral.

A comunicat că SRL „Cardiax-Plus” preia toate comenzile de la persoane fizice

și de la persoane juridice, iar acestea se pot face fie electronic, printr-un email trimis

automat de către client sau pot fi efectuate telefonic, prin fax sau email. La caz, au

fost documentate livrările în adresa persoanelor fizice care au comandat marfa și

care nu au dorit să-și prezinte numele și datele personale (IDNO), dar care au

comunicat adresa unde este necesar a fi livrată marfa. Toată marfa livrată în baza

facturilor fiscale descrise a fost achitată de către cumpărători prin mijloace bănești

2

în numerar, respectiv la fiecare din cumpărător a fost eliberat bonuri de plată cu

utilizarea mașinilor de casă și de control. De mai multe ori a fost propus

inspectorului de a controla procedura livrării automobilului care transportă marfa

(comanda) către client (persoana fizică) pentru a constata momentul achitării de

către cumpărători prin mijloace bănești în numerar, însă toate solicitările au fost

ignorate.

A invocat că potrivit art. 117 alin. (1) Codul fiscal, subiectul impozabil care

efectuează o livrare impozabilă pe teritoriul țării este obligat să prezinte

cumpărătorului (beneficiarului) factura fiscală pe livrarea în cauză, însă conform

prevederilor art. 117 alin. (3) Cod fiscal, pentru vânzarea cu amănuntul și prestările

de servicii în locurile special amenajate și în cadrul comerțului electronic, cu plata

în numerar și/sau prin intermediul instrumentelor de plată fără numerar, eliberarea

facturii fiscale nu este obligatorie, cu excepția cazurilor când este solicitată de

cumpărător, și dacă sunt respectate condiții legale.

Reclamantul a explicat că dispunea și de notificarea nr. 64700 din 10 octombrie

2019, pentru ,,magazin on-line”, cu activitatea ,,desfășurarea comerțului cu

amănuntul” pe termen nelimitat. La fel, dispunea de documentele justificative

(facturi/facturi fiscale, declarații, notificări, alte documente interne) pentru această

activitate. Documentele existente au forma adecvată și includ elemente legale

obligatorii. De asemenea, a demonstrat legalitatea veniturilor și cheltuielilor aferente

perioadei fiscale, în special din perspectiva estimării provizioanelor și a cheltuielilor

anticipate.

Astfel, la finalizarea controlului fiscal, funcționarul care exercită controlul a

întocmit decizia asupra cazului de încălcare a legislației comisă de societate cu

constatarea încălcărilor fiscale inexistente, în care au fost descrie constatările

controlului bazate doar pe presupuneri, care nu au un efect nici de fapt nici de drept,

respectiv nu au efect juridic.

A afirmat că cele relatate au fost prezentate Serviciului Fiscal de Stat, însă toate

solicitările au rămas ignorate.

A solicitat SRL „Cardiax-Plus” anularea actului de control fiscal nr. 3-576493

din 11 decembrie 2019 și anularea deciziei nr. 04 din 2 ianuarie 2020, asupra cazului

de încălcare a legislației.

La 4 martie 2021, SRL „Cardiax-Plus” a depus cerere de concretizări solicitând

anularea actului de control fiscal nr. 3-576493 din 11 decembrie 2019, anularea

deciziei nr. 04 din 2 ianuarie 2020, asupra cazului de încălcare a legislației și

anularea deciziei de soluționare a cererii prealabile nr. 72 din 5 martie 2020 prin care

a fost respinsă contestația împotriva deciziei nr. 04 din 2 ianuarie 2020.

Prin hotărârea din 3 august 2021 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, a fost

respinsă acțiunea ca fiind neîntemeiată.

La 26 august 2021 SRL ,,Meat House Production” cu respectarea termenului

prevăzut de art. 232 Cod administrativ a depus apel împotriva hotărârii din 3 august

2021 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, iar la 8 decembrie 2021 a prezentat

motivarea apelului.

Prin decizia din 28 iunie 2022 a Curții de Apel Chișinău, a fost admis apelul

depus de SRL ,,Meat House Production”, casată hotărârea din 3 august 2021 a

Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, și emisă o nouă decizie de admitere a acțiunii

depusă de SRL „Cardiax-Plus” (denumirea actuală SRL ,,Meat House Production”).

3

A fost anulat actul de control nr. 3-576493 din 11 decembrie 2019, decizia nr. 04 din

2 ianuarie 2020 asupra cazului de încălcare a legislației comisă de SRL „Cardiax-

Plus” și decizia în procedura prealabilă nr. 72 din 5 martie 2020, prin care s-a respins

contestația împotriva deciziei nr. 04 din 2 ianuarie 2020.

Pentru a pronunța această decizie, instanța de apel prin prisma prevederilor

art. 216 alin. (1), 117 alin. (1) și (3) Cod fiscal, art. 2 alin. (2), 4 din Legea privind

comerțul electronic nr. 284 din 22 iulie 2004 a reținut ca fiind neîntemeiată concluzia

primei instanțe de a respinge acțiunea.

În acest sens, instanța de apel a menționat că comerțul electronic nu presupune

doar preluarea comenzii prin intermediul platformei web, acesta reprezentând un

ansamblu de acțiuni și mecanisme care nu pot fi examinate separat și care, include

plasarea de publicitate a produselor comercializate, acceptarea comenzii de

cumpărare, reflectarea și explicarea posibilității de a alege modalitatea de achitare,

precum și metoda de primire a mărfii.

La caz, instanța de apel a reținut că în situația în care a fost constatată

desfășurarea comerțului electronic de către SRL „Cardiax-Plus”, în speță sunt

incidente prevederile art. 117 alin. (3) din Codul fiscal, care indică expres că,

eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie în cadrul comerțului electronic, dacă

sunt întrunite cumulativ următoarele condiții: subiectul impozabil ține evidența

sumei primite și achitate în numerar cu utilizarea echipamentelor de casă și de

control, înregistrarea prin echipamentul de casă și de control se efectuează în

momentul primirii sumei în numerar, datele raportului de închidere zilnică a

echipamentului de casă și de control se înscriu în registrul echipamentului de casă și

de control, în documentația de evidență zilnic este înscrisă suma totală a TVA pe

livrările efectuate, în documentul de evidență a valorilor materiale procurate se

introduc datele din facturile fiscale care au fost achitate în numerar. Iar apelantul era

obligată să elibereze factură fiscală doar la solicitarea cumpărătorului, prin urmare,

în speță, intimatul nu a demonstrat existența unor astfel de solicitări din partea

cumpărătorilor.

Astfel, instanța de apel a conchis că SRL „Cardiax-Plus” (denumirea actuală

SRL ,,Meat House Production”) a respectat condițiile impuse de lege, or, societatea

preia toate solicitările de la persoane fizice cât și de la persoane juridice prin

intermediul comenzii, aceste comenzi se pot face fie electronic, printr-un e-mail

trimis automat de către client sau pot fi efectuate telefonic, prin fax sau e-mail, fiind

documentate livrările în adresa persoanelor fizice care au comandat marfa și care nu

au dorit să-și prezinte numele și datele personale (IDNO), dar care au comunicat

adresa unde este necesar a fi livrată marfa. Toată marfa livrată în baza facturilor

fiscale descrise în actul de constatare a fost achitată de către cumpărători prin

mijloace bănești în numerar, respectiv la fiecare din cumpărători au fost eliberate

bonuri de plată cu utilizarea mașinilor de casă și de control.

Subsecvent, instanța de apel a învederat și faptul că la sfârșitul fiecărei zile de

lucru, în documentația de evidență este înscrisă suma totală a TVA pe livrările

efectuate, iar în documentul de evidență a valorilor materiale procurate se

introduceau datele din facturile fiscale care au fost achitate în numerar și/sau prin

intermediul instrumentelor de plată fără numerar.

Prin urmare, instanța de apel a reținut că prima instanță a concluzionat eronat

despre obligația reclamantei de a elibera factură fiscală la efectuarea livrărilor

4

impozabile în adresa cumpărătorilor (beneficiarilor), în număr de 1249 de cazuri,

fiind apreciată incorect temeinicia deciziei de sancționare a societății comerciale cu

amendă de 72 000 lei, în temeiul prevederilor art. 260 alin. (4) din Codul fiscal.

Astfel, instanța de apel ajuns la concluzia că SRL „Cardiax-Plus” (denumirea

actuală SRL ,,Meat House Production”) la efectuarea activității de comerț electronic,

a respectat rigorile legale impuse de legislația pertinentă cazului, motiv din care a

fost anulat actul de control nr. 3-576493 din 11 decembrie 2019, decizia Serviciului

Fiscal de Stat nr. 04 din 2 ianuarie 2020 asupra cazului de încălcare a legislației

comisă de SRL „Cardiax-Plus” și decizia în procedura prealabilă nr. 72 din 5 martie

2020, prin care s-a respins contestația împotriva deciziei nr. 04 din 2 ianuarie 2020.

La 12 iulie 2022, prin intermediul oficiului poștal, Serviciul Fiscal de Stat a

depus recurs împotriva deciziei din 28 iunie 2022 a Curții de Apel Chișinău.

La 6 octombrie 2022, prin intermediul poștei electronice, Serviciul Fiscal de

Stat a prezentat motivarea recursului.

În susținerea recursului a invocat dezacordul cu decizia instanței de apel,

considerând-o neîntemeiată și ilegală prin faptul că au fost încălcate și aplicate

eronat normele de drept material.

A declarat că în cadrul controlului s-a constatat cu certitudine că SRL „Meat

House Production” distribuie (comercializează) marfa produsă de la depozitul

producției gata de pe adresa mun. Chișinău, str. Valea Bîcului nr. 5/1 și nr. 5/3 prin

transportarea mărfii cu transport propriu direct la cumpărători și nu dispune de

unități de comerț cu amănuntul proprii, astfel în perioada activității postului fiscal

nu a fost constatată existența locurilor special amenajate pentru vânzarea cu

amănuntul.

La fel, a menționat că în cadrul controlului nu au fost prezentate probe privind

efectuarea comerțului electronic, inclusiv pe data de 6, 7, 9, 10 și 11 decembrie 2019.

A susținut că SRL „Meat House Production” a încălcat prevederile art. 117

alin. (1) și alin. (3) din Cod fiscal, prin neeliberarea facturilor fiscale în adresa

cumpărătorilor (beneficiarilor) la efectuarea livrărilor impozabile în 1249 cazuri.

Recurentul a solicitat admiterea recursului, casarea integrală a deciziei instanței

de apel și menținerea hotărârii primei instanțe.

Prin referința din 21 octombrie 2022, SRL „Meat House Production” a solicitat

declararea recursului ca inadmisibil, sau după caz respingerea acestuia.

În conformitate cu art. 244 alin. (1) Cod administrativ, hotărârile curții de apel

ca instanța de fond, precum și deciziile instanței de apel pot fi contestate cu recurs.

În conformitate cu art. 245 alin. (1) și (2) Cod administrativ, recursul se depune

la instanța de apel în termen de 30 de zile de la notificarea deciziei instanței de apel,

dacă legea nu stabilește un termen mai mic. Motivarea recursului se prezintă Curții

Supreme de Justiție în termen de 30 de zile de la notificarea deciziei instanței de

apel. Dacă se depune împreună cu cererea de recurs, motivarea recursului se depune

la instanța de apel.

Curtea de Apel Chișinău a pronunțat decizia contestată la 28 iunie 2022,

dispozitivul fiind notificat recurentului la data de 15 iulie 2022, iar decizia motivată

ce se solicită a fi casată, la data de 12 septembrie 2022, fapt ce se confirmă prin

extrase din poșta electronică (f. d. 81-82 vol. II). Astfel, recursul depus la 12 iulie

2022 și motivarea recursului prezentată la data de 6 octombrie 2022, sunt în termen.

5

Examinând temeiurile invocate în recursul depus de Serviciul Fiscal de Stat, în

raport cu materialele cauzei, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în

contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ

al Curții Supreme de Justiție îl consideră inadmisibil, din următoarele motive.

În conformitate cu art. 246 alin. (1) Cod administrativ, Curtea Supremă de

Justiție examinează din oficiu admisibilitatea cererii de recurs. Dacă este

inadmisibil, recursul se declară ca atare printr-o încheiere, iar în acord cu alin. (2)

din art. 246 Cod administrativ, recursul se declară inadmisibil în special în cazurile

enumerate la literele a)-f). Din analiza acestor prevederi, rezultă că

admisibilitatea/inadmisibilitatea recursului, în special, nu se limitează doar la

temeiurile menționate ci urmează să însușească în condițiile Codului administrativ

exercitarea efectivă a unui control de legalitate, veritabil bazat pe temeiuri

concludente și serioase.

Completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ

al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de

Justiție reține cu valoare de principiu jurisprudențial, că sintagma „în special” denotă

caracterul neexhaustiv al temeiurilor de inadmisibilitate și în același timp oferă un

drept exclusiv al instanței de recurs de a filtra cererile de recurs care nu prezintă o

motivare suficient de serioasă și care pe cale de consecință nu pot însuși un eventual

succes rezultat din examinarea cererii în completul de 5 judecători.

În această ordine de idei, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în

contencios administrativ reține că, Codul administrativ dezvoltă nu doar caracterul

nedevolutiv al recursului dar și cerința de seriozitate a cererii din perspectiva

invocării unor veritabile și esențiale încălcări de drept procedural și material capabile

să răstoarne deciziile instanței de apel contestate sau, după caz, hotărârile Curții de

Apel ca primă instanță într-o eventuală examinare în fond și invocare ex officio a

erorilor de drept.

Completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ

notează că pentru a trece testul de admisibilitate, cererea de recurs trebuie să conțină

o motivare convingătoare și întemeiată în condițiile nominalizate mai sus. Acest

argument rezultă și din particularitățile de formă ale reglementării recursului în

Codul administrativ și anume din sintagma „motivarea recursului” de la art. 245 alin.

(2) din Codul administrativ. În consecutivitate, motivarea cererii de recurs în

circumstanțele expuse se referă la formalitățile pe care trebuie să le întrunească

cererea în vederea rezistării testului și filtrului de admisibilitate.

De asemenea, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție accentuează că admisibilitatea recursului trebuie privită și în

contextul rolului și funcției legale a instanței judecătorești supreme care constă, în

special în asigurarea și interpretarea uniformă a legilor la examinarea cauzelor de

contencios administrativ. Astfel, motivarea oricărei cereri de recurs trebuie să țină

cont pentru a trece filtrul de admisibilitate și a avea succes, de aceste însușiri de

ordin legal fundamental.

În acest sens, CtEDO în jurisprudența sa constantă statuează că dreptul de acces

la instanțe nu este absolut. Există limitări implicit admise [Golder împotriva

Regatului Unit, pct. 38; Stanev împotriva Bulgariei (MC), pct. 230]. Acesta este în

special cazul condițiilor de admisibilitate a unui recurs, întrucât prin însăși natura sa

6

necesită o reglementare din partea statului, care se bucură în această privință de o

anumită marjă de apreciere (Luordo împotriva Italiei, pct. 85). Condițiile de

admisibilitate ale unui recurs pot fi mai stricte decât pentru un apel (Levages

Prestations Services împotriva Franței, pct. 45). Curtea a mai reiterat că modul de

aplicare a articolului 6 procedurilor în fața instanțelor ierarhic superioare depinde de

caracteristicile speciale ale procedurilor respective, urmând de ținut cont de

totalitatea procedurilor în sistemul de drept național și de rolul instanțelor ierarhic

superioare în acest sistem. (Botten v. Norway, hotărâre din 19 februarie 1996,

Reports 1996-1, p. 141, § 39). La fel, conform jurisprudenței CtEDO, procedurile cu

privire la admisibilitatea căii de atac și procedurile care implică doar chestiuni de

drept, și nu chestiuni de fapt, pot fi conforme cu cerințele articolului 6 § 1 (a se vedea

Helmers c. Suediei 9 octombrie 1991, § 31, Seria A, nr. 212-A).

În circumstanțele menționate, completul specializat pentru examinarea

acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios

administrativ al Curții Supreme de Justiție ajunge la concluzia de a declara

inadmisibil recursul depus de Serviciul Fiscal de Stat.

În conformitate cu art. 230 și art. 246 din Codul administrativ, completul

specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului

civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție

dispune:

Recursul depus de Serviciul Fiscal de Stat se declară inadmisibil.

Încheierea este irevocabilă.

Președintele completului,

judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Iurie Bejenaru

Aliona Miron

7