3ra-587/20 — contestarea actelor administrative

3ra-587/20 — contestarea actelor administrative (Curtea Supremă de Justiție, 2020)

Dosarul nr. 3ra-587/20

Prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Rîșcani (jud: I. Secrieru)

Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău (jud: E. Palanciuc, V. Negru, A. Minciuna)

Î N C H E I E R E

10 iunie 2020 mun. Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ

al Curții Supreme de Justiție

în componența:

Președintele completului, judecătorul Maria Ghervas

judecătorii Victor Burduh

Nina Vascan

examinând admisibilitatea recursului deсlarat de Întreprinderea de Stat „Calea

Ferată din Moldova”,

în cauza de contencios administrativ, la cererea de chemare în judecată depusă

de Întreprinderea de Stat ,,Calea Ferată din Moldova” împotriva Serviciului Fiscal de

Stat cu privire la anularea actului de control și a deciziilor,

împotriva deciziei din 05 februarie 2020 a Curții de Apel Chișinău, prin care a

fost respins apelul declarat de ÎS „Calea Ferată din Moldova” împotriva hotărârii din

28 noiembrie 2019 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani,

c o n s t a t ă:

La 20 decembrie 2017, ÎS ,,Calea Ferată din Moldova” a depus cerere de chemare

în judecată împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la anularea actului de control

și a deciziilor.

În motivarea acțiunii reclamanta ÎS ,,Calea Ferată din Moldova” a indicat că în

temeiul deciziei Serviciului Fiscal de Stat privind inițierea controlului fiscal nr. 268 din

data de 04 septembrie 2017, la ÎS „Calea ferată din Moldova” a fost efectuat controlul

fiscal la fața locului prin metoda de verificare tematică privind corectitudinea și

plenitudinea calculării și achitării la buget a TVA pentru perioadele fiscale

01 noiembrie 2016 – 31 iulie 2017, confirmarea sumelor TVA spre restituire din buget

conform declarațiilor TVA pentru perioadele fiscale 01 noiembrie 2016 – 31 iulie 2017,

în temeiul prevederilor pct. 13 din Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea

adăugată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 93 din 01 februarie 2013 privind

restituirea taxei pe valoarea adăugată, aprecierea spre restituire din buget a sumei TVA

aferente livrărilor de servicii la export impozitate cu TVA la cota „zero”, în

conformitate cu prevederile Codului Fiscal, efectuate în perioada noiembrie 2016 - iulie

data de 18 septembrie 2017.

1

Reclamanta a menționat că la data de 02 octombrie 2017 a depus în adresa

Serviciului Fiscal de Stat dezacordul la faptele expuse în actul de control fiscal nr. 5-

683197 din 18 septembrie 2017. Ca urmare a dezacordului depus, la data de

17 octombrie 2017, Serviciul Fiscal de Stat a emis decizia nr. 231, prin care s-a decis:

a calcula și a încasa la buget suma de 3 401 338 lei - taxa pe valoare adăugată pentru

importul de servicii diminuată, a majora TVA destinată trecerii în cont cu suma de

1 489 120 lei, care va constitui la data de 01 august 2017 - 1 489 129 lei, a aplica

majorare de întârziere (penalitate) - 313 656 lei, conform prevederilor art. 228 alin. (2)

din Codul fiscal, pentru neplata în termenii prevăzuți de legislație a TVA, a aplica

pentru încălcările legislației fiscale și transfera la buget, amenzi; 1 020 401 lei în

mărime de 30 %, pentru diminuarea TVA, conform prevederilor art. 261 alin. (4) din

Codul fiscal (3 401 338 lei x 30%) și 7000 lei conform prevederilor art. 260 alin. (3)

din Codul fiscal (câte 1000 lei pentru fiecare caz, dar nu mai mult de 7000 lei), pentru

prezentarea declarațiilor privind TVA pentru perioadele fiscale noiembrie 2016 - iulie

2017, care conțin informație neveridică, total 9 cazuri.

Reclamanta a menționat că nefiind de acord cu decizia Serviciului Fiscal de Stat

nr. 231 din 17 octombrie 2017, la data de 16 noiembrie 2017 a depus contestație

împotriva acesteia, care a fost respinsă ca fiind neîntemeiată. Reclamanta a relatat că

nu este de acord cu deciziile menționate și motivele invocate de Serviciul Fiscal de

Stat, care le consideră neîntemeiate, nefondate și ilegale. În sensul celor expuse, a

indicat că, conform pct. 2 al deciziei nr. 231 din 17 octombrie 2017, s-a constatat faptul

necalculării obligațiilor fiscale și anume: contrar prevederilor art. 101, alin. (4) din

Codul fiscal, care stipulează că subiecții impozabili care importă servicii achită TVA

la data efectuării plății, inclusiv a plății prealabile pentru serviciul de import și art. 109,

alin. (1) din Codul fiscal care prevede că „la serviciile importate, utilizate pentru

desfășurarea activității de întreprinzător, termenul obligației fiscale și data achitării

TVA se consideră data efectuării plății, inclusiv a plății prealabile pentru serviciul de

import”, agentul economic nu a calculat, nu a declarat și achitat TVA aferentă

serviciilor importate de la operatorii de Calea Ferată din Rusia, Belorusia, Ukraina,

Lituania, Letonia, Estonia, Georgia, Azerbaidjan și anume serviciile de utilizare a

vagoanelor marfare („пользование грузовыми вагонами”) pe teritoriul Republicii

Moldova în sumă totală de 3 401 338 lei. Modalitatea de calcul a serviciilor menționate

fiind stabilită prin Regulamentul privind exploatarea, evidența numerică și calculul

pentru utilizarea vagoanelor marfare proprietate a altor state, aprobat de Consiliul

privind Transportul Feroviar al țărilor membre CSI.

Reclamanta a făcut referire la prevederile art.3 al Codului feroviar care stabilește

noțiunea de „trafic feroviar internațional - transport de călători, mărfuri, bagaje și

mesagerii între Republica Moldova și alte țări”, iar conform art. 33 al Codului feroviar

„transportul de mărfuri, bagaje și mesagerii pe calea ferată se efectuează în vagoanele

și containerele parcului de transport feroviar, precum și în vagoanele care sânt

proprietate a persoanelor fizice și juridice sau care sânt arendate de acestea ”.

Reclamanta a invocat prevederile art. 111, alin. (1), lit. (c) Cod fiscal care

stabilește că locul livrării se consideră locul prestării efective a serviciilor legate de

bunurile mobile tangibile. Respectiv, în cazul utilizării vagoanelor marfare pe teritoriul

Republicii Moldova, a vagoanelor străine ce aparțin nerezidenților se constată import

2

de servicii conform art. 93, pct. 9 din Codul fiscal. Astfel, reclamanta consideră că,

afirmațiile Serviciului Fiscal de Stat, precum că ÎS „Calea Ferată din Moldova” importă

servicii de utilizare a vagoanelor marfare („пользование грузовыми вагонами”) de

la operatorii de cale ferată din Rusia, Belorusia, Ukraina, Lituania, Letonia, Estonia,

Georgia, Azerbaidjan, nu corespund realității, rezultând din aplicarea incorectă și

interpretarea eronată a Acordului privind transportul feroviar internațional de mărfuri

în trafic feroviar (SMGS) din 01 noiembrie 1951 (în redacția 01 iulie 2015 ) și art. art.

993-1029 Codul civil; Codul fiscal; Codul feroviar și acordurile internaționale între

statele membre a Comunității Statelor Independente (CSI) privind utilizarea comună a

vagoanelor/containerelor proprietate a statelor membre CSI (întru executarea

Acordului între statele membre CSI privind divizarea parcului de vagoane marfare și

containere a Ministerului Transporturilor și Comunicațiilor a URSS. privind principiile

și condițiile în relațiile din domeniul transporturilor; privind organele de coordonare a

transportului feroviar între statele membre a CSI; Regulamentul privind exploatarea,

evidența numerică și calculul pentru utilizarea vagoanelor marfare proprietate a altor

state, aprobat de Consiliul privind Transportul Feroviar al țărilor membre CSI din 24

mai 1996.

Reclamanta ÎS ,,Calea Ferată din Moldova” a specificat că conform art. 6, alin.

(1) Codul transportului feroviar este stabilit că activitatea transportului feroviar, care

asigură transportarea călătorilor, mărfurilor, bagajelor și mesageriilor, este organizată

în conformitate cu Constituția Republicii Moldova, Codul civil, Legea cu privire la

transporturi, prezentul cod, alte acte normative în vigoare, precum și cu tratatele

internaționale la care Republica Moldova este parte , iar art. 8 alin. (2), stabilește că,

întreprinderile de transport feroviar posedă, beneficiază și dispun de patrimoniu în

conformitate cu prevederile Codului civil, Legii cu privire la Întreprinderea de Stat,

Legii cu privire la transporturi, prezentului cod, cu alte acte legislative în vigoare,

precum și cu tratatele internaționale la care Republica Moldova este parte. Conform

art. 7 Cod civil dacă prin tratatul internațional la care Republica Moldova este parte

sînt stabilite alte dispoziții decît cele prevăzute de legislația civilă, se vor aplica

dispozițiile tratatului internațional.

Reclamanta a mai menționat că efectuarea transportării feroviare în traficul

internațional direct de mărfuri are loc în baza Acordului privind transportul feroviar

internațional de mărfuri (SMGS) din 01 noiembrie 1951 (în redacția 01 iulie 2015),

care reglementează natura juridică și procesul tehnologic de transportare între țările

membre ale Organizației Internaționale de Colaborare a Administrațiilor Căilor Ferate,

aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 439 din 16 iulie 2009.

Astfel, conform art.2 din Acord, termenul de „marfa” cuprinde bunurile, vagonul în

calitate de mijloc de transport ce nu aparține administrației feroviare (cărăușului), și

alte obiecte primite spre transportare cu perfectarea contractului de transportare, iar

termenul de „transport de mărfuri în trafic internațional feroviar” cuprinde transportul

de mărfuri pe cale ferată pe teritoriul a două și mai multe state însoțite de un document

unic (scrisoare de trăsură SMGS), întocmit pentru întregul itinerar.

Reclamanta a invocat prevederile art.13 din Acord, în care este specificat că

traficul feroviar de mărfuri poate fi efectuat cu utilizarea foii de parcurs - SMGS, care

identifică expeditorul de marfă, destinatarul, marfa, cantitatea, vagonul, locul livrării,

3

etc, iar art.14, pct.5, prevede că, fiecare ulterior cărăuș primind spre transportare marfa

în baza foii de trăsură, face parte la contractul de transportare și primește spre executare

toate obligațiile prevăzute în contract.

Reclamanta a menționat că toate vagoanele ce nu sunt în proprietatea ÎS „Calea

Ferată din Moldova”, dar intră și circulă pe liniile de cale ferată administrate de către

ÎS „Calea Ferată din Moldova” aferente transportului feroviar internațional de mărfuri,

sunt calificate drept marfă și nicidecum servicii de utilizare a vagoanelor marfare, iar

deplasarea lor este condiționată conform scrisorilor de trăsură - SMGS.

La fel, reclamanta a invocat că toate vagoanele, proprietate a altor state, care au

circulat pe liniile de cale ferată administrate de către ÎS „Calea Ferată din Moldova”,

pe întreaga perioadă de activitate a întreprinderii, sunt aferente transportului feroviar

internațional de mărfuri, iar actele ce se perfectează la circulația lor pe teritoriul

Republicii Moldova sunt formulare aprobate prin SMGS. În aceeași ordine de idei,

toate vagoanele din inventar, al parcului comun sau privat al agenților economici, ce

intră și circulă pe teritoriul liniilor ferate administrate de către ÎS „Calea Ferată din

Moldova” sunt înregistrate aferent încărcăturilor în baza scrisorilor de trăsură - SMGS,

care în esență, sunt contracte de transportare internațională de marfă și asigură trafic

feroviar de mărfuri în baza înregistrărilor din SMGS, după care, centrul de calcul

efectuează înscrierile în registrul unic electronic a mișcării vagoanelor care are ca scop

identificarea mișcării mărfii, dar nu perioada de utilizare a vagoanelor. Menționează

reclamantul că, SMGS este un act juridic care asigură traficul feroviar internațional de

mărfuri, dar nu transmiterea ca serviciu separat de folosință a vagoanelor, și orice

serviciu este efectuat în baza unui act juridic ce atestă natura serviciilor, reglementează

relațiile dintre beneficiar si prestator, contravaloarea serviciilor, termenele de plată, etc,

fapt prevăzut la art. 970 din Codul civil.

Reclamanta Î.S. „Calea Ferată din Moldova” a precizat că în calitate de beneficiar,

nu a încheiat acte juridice de primire-predare a vagoanelor pentru utilizare pe teritoriul

Republicii Moldova de la alte administrații de Căi Ferate, prevăzute conform art. 970

din Codul civil. Constarea importului de servicii conform art. 93 alin. (9), având ca

bază doar actul juridic SMGS, iar interpretarea efectuată de către inspectorii fiscali

precum că, cu vagoanele sale RJD, UZ sau BC prestează servicii feroviare pe teritoriul

Republicii Moldova, nu corespunde realității. Ideea invocată privind existența

importului de servicii prin utilizarea vagoanelor străine nu are loc, pe motivul lipsei

unor astfel de reglementări și în afara traficului feroviar internațional de mărfuri, pe

teritoriul ÎS „Calea Ferată din Moldova” vagoanele altor administrații nu sunt acceptate

spre utilizare.

Referitor la plățile de utilizare a vagoanelor care sunt transferate către sau prin

alte administrații feroviare, reclamanta a menționat că sumele sunt calculate în baza

acordului internațional încheiat între statele CSI, indicate supra și în Regulamentul

privind exploatarea, evidența numerică și calculul pentru utilizarea vagoanelor marfare

proprietate a altor state, aprobat de Consiliul privind Transportul Feroviar al țărilor

membre CSI din 24 mai 1996, iar conform pct.1.1.al Regulamentului nominalizat,

utilizarea parcului de inventar de vagoane are loc în trafic internațional de mărfuri,

calculele fiind efectuate de către administrațiile feroviare în baza capitolului 4 și sunt

relevante în cazul utilizării vagoanelor în trafic feroviar internațional.

4

Reclamanta a menționat că la determinarea plăților de utilizare în traficul feroviar

pentru traficul internațional este inclusă plata de utilizare a vagoanelor care este

calculată conform anexei nr. 5 din Regulament. Astfel, agentul economic beneficiar al

importului, la perfectarea procedurii de import achită TVA la importul mărfurilor din

valoarea vamală a mărfurilor, în care se includ și costul serviciilor de transport feroviar

(taxa încasată de cărăuș din traficul internațional ce cuprinde și costurile utilizării de

vagoane ca element indispensabil tehnologic și de drept) indiferent ce administrație

este proprietar. În cazul aplicării legislației în varianta agenților constatatori ai

organului fiscal, susține reclamantul că va avea loc dubla impozitare, fapt ce contravine

principiului de bază a impozitării și esenței TVA-impozit suportat de consumator al

produsului/serviciului. Conform art. 105, alin. (2)-(5) Cod fiscal, ce reglementează

livrarea serviciilor legată de livrarea mărfurilor, se consideră parte a livrării de mărfuri.

Livrarea serviciilor legată de exportul de mărfuri se consideră parte a exportului de

mărfuri. Livrarea mărfurilor legată de livrarea serviciilor se consideră parte a livrării

de servicii. Livrarea serviciilor legate de importul de mărfuri se consideră parte a

importului de mărfuri.

Reclamanta a indicat că impozitarea tranzacțiilor date are loc conform principiului

impozitării produsului de bază, în cazul speță, transportarea mărfurilor pe căile ferate

este sarcina de bază, iar prin utilizarea vagoanelor se asigură procesul de transportare

a mărfurilor. Așadar, reclamanta consideră că Serviciul Fiscal de Stat nu a efectuat

verificări sau interpelări către Serviciul Vamal sau alte organe competente, privind

constatarea utilizării de către ÎS „Calea Ferată din Moldova” a vagoanelor proprietate

a altor state, sub alt regim juridic decât transportul internațional feroviar de mărfuri.

Respectiv, reclamanta a susținut că obligațiile fiscale la transportul feroviar

internațional de mărfuri, cad sub incidența prevederilor art. 104, alin. (1) lit. a) din

Codul fiscal, la cota zero a TVA se impozitează următoarele livrări: mărfurile,

serviciile pentru export și toate tipurile de transporturi internaționale de mărfuri

(inclusiv de expediție) și pasageri.

Referitor la plățile de utilizare a vagoanelor care sunt transferate către sau primite

de la administrațiile feroviare ale altor state, reclamanta a menționat că sumele date

sunt calculate în baza acordurilor internaționale între statele CSI reiterate și

Regulamentului privind exploatarea, evidența numerică și calculul pentru utilizarea

vagoanelor marfare proprietate a altor state, aprobat de Consiliul privind Transportul

Feroviar al țărilor membre CSI la 24 mai 1996. În conformitate cu pct. 1.1 din

Regulamentului privind exploatarea, evidența numerică și calculul pentru utilizarea

vagoanelor marfare proprietate a altor state se indică că utilizarea parcului de inventar

de vagoane are loc în trafic internațional de mărfuri. Plățile efectuate reprezintă

restituirea cotei de utilizare a vagoanelor din partea beneficiarului final prin

intermediul expeditorului către administrațiile feroviare din țara care transferă

proprietarului în cazul vagoanelor de inventar. Plățile date sunt incluse în tarifele de

transportare, iar TVA aferente tarifelor de transport, sunt percepute de către organele

vamale la importul final de mărfuri, prin includerea în valoarea în vamă a mărfii și a

costurilor serviciilor de transport.

Reclamanta a reiterat faptul interpretării, eronate, de către organul fiscal al

operațiunii economice al transportului feroviar internațional de mărfuri (nu de

5

vagoane) cu separare tendențioasă a doar unui element indispensabil al operațiunii

încadrate în noțiunea și conținutul unic conform legislației speciale de transport

feroviar și acordurilor internaționale speciale, inclusiv tehnologic al transportului

feroviar internațional de mărfuri, în condițiile lipsei modificărilor normelor fiscale din

anul 2011, invocate în prezent ca încălcate, când până la controlul tematic în speță

(procedura restituirii TVA) admise de același organ fiscal s-a încadrat perfect legal în

prevederile Codului fiscal, art. 104 care reglementează că la cota zero TVA se

impozitează următoarele livrări: lit. a) ca serviciu de transport feroviar internațional, în

cumul cu art. 111 alin. 1) lit. b) ca loc al livrării serviciului considerat calea pe care se

efectuează transportul, luându-se în considerare distanța parcursă la prestarea

serviciului de transport în condițiile când transportarea feroviară internațională de

mărfuri constituie mișcarea mărfii dintre două puncte aflate în state diferite, vagonul

constituind vehiculul (capacitatea) de transportare a obiectului (mărfii) serviciului

prestat. În aceste condiții, consideră că imperativ legală aplicarea prevederilor art. 271

alin. (1) Cod fiscal în care este stipulat că toate îndoielile apărute la aplicarea legislației

fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului.

Mai mult că, reinterpretarea unilaterală a operațiunii economice afectează

capacitatea de executare a obligațiunilor ÎS „Calea Ferată din Moldova”, ca executor

al Acordurilor internaționale la care este parte Republica Moldova și a instituțiilor

internaționale la care participă Guvernul Republicii Moldova, în vederea realizării

angajamentelor asigurării traficului feroviar internațional de mărfuri, Serviciul Fiscal

având obligația în vederea respectării drepturilor contribuabilului iar conform art.8 alin

(1) lit. b) Cod fiscal, contribuabilul are dreptul să se bucure de o atitudine corectă din

partea organelor cu atribuții de administrare fiscală și a persoanelor cu funcții de

răspundere ale acestora, și cel puțin formal a obține interpretări de concretizare pe

subiectul dat, de la instituțiile abilitate prin lege, de legiuitor cât și de la subiecții

guvernamentali de profil gestionari nemijlociți ai acordurilor internaționale.

Reclamanta ÎS „Calea Ferată din Moldova” a solicitat admiterea acțiunii, anularea

deciziei nr. 270 din data de 30 noiembrie 2018, pe marginea contestației împotriva

deciziei nr. 231 din data de 17 octombrie 2017, emise de Direcția examinare a cazurilor

de încălcare fiscală a Serviciului Fiscal de Stat, anularea deciziei nr. 231 din

17 octombrie 2017, emisă de către Serviciul Fiscal de Stat asupra cazului de încălcare

a legislației comisă de ÎS „Calea Ferată din Moldova”, anularea actului nr. 5-683197

din 19 septembrie 2017.

Prin hotărârea din 28 noiembrie 2019 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani a

fost respinsă ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată depusă de ÎS ,,Calea Ferată

din Moldova” împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la anularea actului de

control și a deciziilor.

Prin decizia din 05 februarie 2020 a Curții de Apel Chișinău, a fost respins apelul

declarat de ÎS „Calea Ferată din Moldova” împotriva hotărârii din 28 noiembrie 2019

a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani prin care a fost respinsă acțiunea depusă de ÎS

,,Calea Ferată din Moldova” împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la anularea

actului de control și a deciziilor.

Pentru a decide astfel, instanța de apel a constatat că în baza deciziei de inițiere a

controlului nr. 268 din data de 04 septembrie 2017 s-a dispus efectuarea controlului la

6

ÎS „Calea Ferată din Moldova” pentru perioada 01 noiembrie 2016 – 31 iulie 2017.

Urmare a controlului dat s-a emis actul de control nr. 5-68317 din data de 18 septembrie

2017, cu concluzia de diminuare TVA aferentă bugetului pentru import de servicii cu

3 401 338 lei, inclusiv: pentru luna 11/2016 în sumă de 269 163 lei, pentru luna

12/2016 în sumă de 317 243 lei, pentru luna 01/2017 în sumă de 401 382 lei, pentru

luna 02/2017 în sumă de 522 579 lei, pentru luna 03/2017 în sumă de 630 086 lei,

pentru luna 04/2017 în sumă de 372 346 lei, pentru luna 05/2017 în sumă de 359 836

lei, pentru luna 06/2017 în sumă de 293 901 lei, pentru luna 07/2017 în sumă de 234802

lei.

La fel, instanța de apel a stabilit că neachitarea în termenii prevăzuți de legislație

a TVA aferentă importului de serviciu pentru perioada 01 noiembrie 2016 - 31 iulie

(4708254-3119134). Se mai indică că în concluzia actului dat că, se confirmă TVA

spre restituire din buget pentru perioada fiscală noiembrie 2016 - mai 2017 în sumă

totală de 37 860 525 lei, inclusiv pentru noiembrie 2016 în sumă de 7 528 598 lei,

decembrie 2016 – 7 706 673 lei, ianuarie 2017 – 6 054 532 lei, februarie 2017 –

4 673 032 lei; martie 2017 – 5 195 796 lei, aprilie 2017 – 3 100 000 lei și mai 2017 –

3 601 894 lei. În baza art. 101, alin. (5) Cod fiscal, s-a propus spre restituire din contul

TVA în sumă de 3 072 316 lei pentru perioada fiscală iulie 2017, aferentă livrărilor

serviciilor de transport internațional de mărfuri importate cu TVA la cota „zero”. Suma

TVA destinată trecerii în cont pentru perioada fiscală ulterioară (august 2017)

constituie suma de 1 489 120 lei, achitată prin cont bancar. La data de 31 iulie 2017,

TVA la importul de servicii declarat de ÎS „Calea Ferată in Moldova”, conform

declarației TVA, dar care nu a fost achitată la bugetul de stat și respectiv nu a fost

trecută în cont, constituia suma de 762 330 lei. Nefiind de acord cu actul de control

indicat supra, la data de 02 octombrie 2017, reclamanta a depus dezacord. Ulterior, a

fost emisă decizia nr. 231 din data de 17 octombrie 2017 asupra cazului de încălcare a

legislației comisă de ÎS „Calea Ferată din Moldova”. Conform deciziei date s-a decis a

calcula și încasa la buget: 3 401 338 lei - taxa pe valoarea adăugată pentru importul de

servicii diminuată, a majora TVA destinată trecerii în cont cu suma de 1 489 120 lei,

care va constitui la data de 01 august 2017 - 1 489 120 lei, a aplica majorare de

întârziere (penalitate) - 313 656 lei, conform prevederilor art. 228 alin. (2) din Codul

fiscal, pentru neplata în termenii prevăzuți de legislație a TVA, a aplica pentru

încălcările legislației fiscale și transfera la buget, amenzi: 1 020 401 lei în mărime de

30 %, pentru diminuarea TVA, conform prevederilor art. 261 alin. (4) din Codul fiscal

(3 401 338 lei x 30 %) și 7000 lei conform prevederilor art. 260 alin. (3) din Codul

fiscal (câte 1000 lei pentru fiecare caz, dar nu mai mult de 7000 lei), pentru prezentarea

declarațiilor privind TVA pentru perioadele fiscale noiembrie 2016 - iulie 2017, care

conțin informație neveridică, total 9 cazuri. Nefiind de acord cu decizia dată,

reclamanta a depus contestație la data de 16 noiembrie 2017, la care a fost emisă decizia

nr. 270 din data de 30 noiembrie 2017 de respingere a contestației.

Instanța de apel a reținut că contribuabilul neîntemeiat a trecut în cont TVA în

sumă de 3 219 134 lei aferentă importului de servicii, inclusiv pentru perioada fiscală

03/2017 în sumă de 3 218 859 lei, 04/2017 – 166 lei și 07/2017-109 lei, nefiind achitată

la buget și totodată micșorat neîntemeiat trecerea în cont a TVA în sumă de 4 708 254

7

lei aferentă importului de servicii declarată și achitată la buget, inclusiv în perioada

fiscală 11/2016 – 552 212 lei; 12/2016 – 2 119 689 lei, 02/2017 – 1 046 071 lei,

05/2017 – 152 380 lei și 06/2017 – 837 902 lei. Totodată, reclamanta nu a calculat, nu

a declarat și nu a achitat TVA în sumă de 3 401 338 lei aferentă serviciilor importate

de la operatorii de cale ferată din țările CSI și anume servicii de utilizare a vagoanelor

marfare.

În partea ce ține de argumentele apelantei și dezacordul cu decizia contestată, în

special pct. 2, invocându-se tratarea necorespunzătoare de către Serviciul Fiscal de Stat

a noțiunii de servicii de utilizare a vagoanelor marfare, a fost reținut că prin noțiunea

de import de servicii se înțelege prestare de servicii de către persoanele juridice și fizice

nerezidente ale Republicii Moldova persoanelor juridice și fizice rezidente sau

nerezidente ale Republicii Moldova, pentru care locul prestării se consideră a fi

Republica Moldova. După cum s-a constatat, apelantul ÎS „Calea Ferată din Moldova”

nu a calculat, nu a declarat și nu a achitat TVA aferentă serviciilor importate de la

operatorii de cale ferată din Federația Rusă, Republica Belarus, Ucraina, Republica

Lituania, Republica Letonia, Republica Estonia, Georgia, Republica Azerbaidjan și

anume servicii de utilizare a vagoanelor marfare („пользование грузовыми

вагонами”) pe teritoriul Republicii Moldova, care constituie servicii impozabile, în

sumă și pentru perioadele conform modului expus supra. Deși, subiecții impozabili

care importă servicii sunt obligați să achite TVA la data efectuării plății, inclusiv a

plății prealabile pentru serviciul de import, utilizate pentru desfășurarea activității de

întreprinzător, termenul obligației fiscale și data achitării TVA considerându-se data

efectuării plății, inclusiv a plății prealabile pentru serviciul de import.

În conformitate cu art. 95 alin. (1) lit. c) Cod fiscal, obiecte impozabile

constituie importul serviciilor în Republica Moldova. Conform art. 93 pct. 9 Cod fiscal,

în sensul prezentului titlu, se definesc următoarele noțiuni: import de servicii – prestare

de servicii de către persoanele juridice și fizice nerezidente ale Republicii Moldova,

persoanelor juridice și fizice rezidente sau nerezidente ale Republicii Moldova, pentru

care locul prestării se consideră a fi Republica Moldova.

Argumentele apelantei, cu referire la faptul că toate vagoanele, proprietate a altor

state, care au circulat pe liniile de cale ferată administrate de ÎS „Calea Ferată din

Moldova”, sunt aferente transportului feroviar internațional de mărfuri, iar actele ce se

perfectează la circulația lor pe teritoriul Republicii Moldova sunt formulare aprobate

prin SMGS, nu pot fi reținute de instanța de apel, ori după cum just a reținut și instanța

de fond, în cazul utilizării pe teritoriul Republicii Moldova a vagoanelor străine

(пользование грузовыми вагонами) ce aparțin nerezidenților se califică ca import de

servicii în temeiul prevederilor art. 93 pct. 9) din Codul fiscal, locul prestării fiind

considerat a fi Republica Moldova.

Instanța de apel a respins și alegațiile părții apelante cu referire la faptul că, în

valoarea serviciului de utilizare a vagoanelor marfare este inclus tariful feroviar pentru

traficul internațional, ceea ce denotă încă o dată că acest serviciul este unul separat,

bine determinat, al cărui regim fiscal se determină separat, or, deși, în tarif sunt incluse

toate costurile (cheltuielile) suportate la prestarea serviciului de transport internațional,

fiecare din aceste costuri (cheltuieli) în parte, are un regim fiscal privind TVA

individual.

8

În speță, contrar argumentelor apelantei, prima instanță întemeiat a conchis că,

contribuabilul în lipsă de temei a trecut în cont TVA aferentă importului de servicii

conform modului expus în decizia analizată, care nu a fost achitată la buget, deoarece,

se permite trecerea în cont a TVA la serviciile importate, procurate de către subiecții

impozabili pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfășurării activității de

întreprinzător, numai în cazul achitării TVA la buget pentru serviciile menționate în

conformitate cu art. 115 Cod Fiscal. Partea apelantă, în lipsa unui temei legal nu a

trecut în cont TVA, aferentă importului de servicii, încălcând în așa mod prevederile

art. 102 alin. (6) lit. c) al Codului fiscal, potrivit căruia subiectul impozabil are dreptul

la trecerea în cont a TVA achitate sau care urmează a fi achitată pe valorile materiale,

serviciile procurate, dacă dispune de documentul care confirmă achitarea TVA pentru

serviciile importate.

În corespundere cu cele menționate, instanța de fond just a conchis că încălcările

menționate au generat diminuarea TVA, aferentă bugetului pentru importul de servicii

în sumă totală de 3401338 lei, inclusiv pentru perioada 11/2016 – 269163 lei; 12/2016

– 317243 lei; 01/2017 - 401382; pentru 02/2017 – 522579 lei; 03/2017 – 630086 lei;

04/2017 – 372346 lei; 05/2017 – 359836 lei; 06/2017 – 293901 și pentru luna 07/2017

– 234802 lei. (f.d.24), micșorând neîntemeiat TVA destinată trecerii în cont cu suma

de 1489120 lei (4708254-3219134). Având în vedere cele stabilite mai sus, prima

instanță just a conchis asupra faptului că legal a fost aplicată majorarea de întârziere

(penalitate), conform art. 228, alin. (2) Cod fiscal, și amenda pentru diminuarea TVA

aferentă importului de servicii și în mărime de 7000 lei, pentru toate dările de seamă

fiscale prezentate, care conțin informații neautentice. Fiind respectat și dreptul

discreționar prin prisma art. 225, 127 Cod administrativ.

La caz, contrar argumentelor invocate de partea apelantă, serviciul de utilizare a

vagoanelor marfare ce aparțin altor proprietari, este reglementat și confirmat de actele

internaționale în domeniul transportului internațional feroviar. Regulile de transport de

mărfuri pe calea ferată între țările membre ale Organizației Internaționale de

Colaborare a Administrațiilor Căilor Ferate sunt reglementate prin Acordul privind

transportul feroviar internațional de mărfuri (SMGS) din 01 noiembrie 1951, care la

art. 50 alin. (1) arată că, încheierea acordului de transport al vagonului se confirmă prin

scrisoarea de trăsură. Conform prevederilor art. 13 din Acordul dat, traficul feroviar de

mărfuri poate fi efectuat cu utilizarea scrisorii de trăsură CIM/SMGS. Astfel, toate

vagoanele, ce intră și circulă pe teritoriul liniilor ferate administrate de către ÎS „Calea

Ferată din Moldova”, sunt înregistrate aferent încărcăturilor în baza scrisorilor de

trăsură - SMGS, care în esență sunt contracte de transportare internațională de marfă și

asigură trafic feroviar de mărfuri. Serviciul de utilizare a vagoanelor ce aparțin altor

state și obligația de plată pentru respectivul serviciu este reglementat de Regulamentul

privind exploatarea, evidența numerică și calculul pentru utilizarea vagoanelor marfare

proprietate a altor state, aprobat de Consiliul privind transportul feroviar al țărilor

membre CSI din 24 mai 1996.

Instanța de apel a invocat pct. 1.1 din Regulamentul privind exploatarea, evidența

numerică și calculul pentru utilizarea vagoanelor marfare proprietate a altor state,

aprobat de Consiliul privind transportul feroviar al țărilor membre CSI din 24 mai

1996, utilizarea parcului de inventar de vagoane are loc în trafic internațional de

9

mărfuri. Calculele respective sunt efectuate de către administrații feroviare în baza cap.

se calculează în conformitate cu timpul aflării vagoanelor pe calea ferată a

administrației căii ferate utilizatoare, din momentul intrării până la predarea către calea

ferată a unei alte administrații sau calea ferată a unei țări terțe, iar pct. 4.7 stipulează că

plata pentru utilizarea vagoanelor o efectuează administrația căii ferate utilizatoare de

vagoane. Respectiv, instanța de fond întemeiat a conchis că, serviciul de utilizare a

vagoanelor proprietate a altor state este unul distinct, pentru care ÎS „Calea Ferată din

Moldova” este obligată să achite, fiind lipsite de suport argumentele apelantei precum

că utilizarea vagoanelor străine nu poate fi interpretată ca fiind servicii distincte de

importul mărfii pentru a căror transportare vagoanele au fost utilizate, deoarece este în

contradicție cu reglementările internaționale menționate, relevante și aferente cazului,

care determină acest serviciu ca fiind unul distinct.

Argumentele apelantei cu referire la faptul că toate vagoanele, proprietatea altor

state, care au circulat pe liniile de cale ferată administrate de ÎS ,,Calea Ferată din

Moldova”, sunt aferente transportului feroviar internațional de mărfuri, iar actele ce se

perfectează la circulația lor pe teritoriul Republicii Moldova sunt formulare aprobate

prin SMGS, nu pot fi reținute, deoarece, utilizarea pe teritoriul Republicii Moldova a

vagoanelor străine ce aparțin nerezidenților se califică ca import de servicii în temeiul

prevederilor art. 93 pct.9) din Codul fiscal, locul prestării fiind considerat a fi

Republica Moldova. În consecință, se constată că, controlul a fost efectuat în modul

corespunzător, actul administrativ întrunește condițiile de valabilitate de fond și formă,

prima instanță ajungând la o concluzie întemeiată de respingere a acțiunii formulate de

apelantă.

Instanța de apel a notat că, atât în instanța de fond, cât și instanța de apel, cu

certitudine au stabilit că ÎS ,,Calea Ferată din Moldova” a beneficiat de servicii de

utilizare a vagoanelor marfare pe teritoriul Republicii Moldova de la operatorii de cale

ferată din Rusia, Belorusia, Ucraina, Lituania, Letonia, Estonia, Georgia, Azerbaijan,

România și Bulgaria. Ținând cont de faptul că vagoanele marfare străine, care aparțin

altor state au fost utilizate pe teritoriul Republicii Moldova, se atestă importul de

servicii conform prevederilor art. 93 pct. 9) Cod fiscal. Apelanta ÎS ,,Calea Ferată din

Moldova”, nu a calculat, nu a declarat și nu a achitat TVA aferentă serviciilor importate

de la operatorii de cale ferată din Rusia, Belorusia, Ucraina, Lituania, Letonia, Estonia,

Georgia, Azerbaijan, România și Bulgaria și anume, servicii de utilizare a vagoanelor

marfare pe teritoriul Republicii Moldova, or, din conținutul normele de drept citate mai

sus, s-a constatat cu certitudine că subiecții impozabili care importă servicii sunt

obligați să achite TVA la data efectuării plății, inclusiv a plății prealabile pentru

serviciul de import, utilizate pentru desfășurarea activității de întreprinzător, termenul

obligației fiscale și data achitării TVA considerându-se data efectuării plății, inclusiv a

plății prealabile pentru serviciul de import.

Instanța de apel a reținut că serviciul de utilizare a vagoanelor marfare ce aparțin

altor proprietari, este reglementat și confirmat de actele internaționale în domeniul

transportului internațional feroviar. Regulele de transport de mărfuri pe calea ferată

între țările membre ale Organizației Internaționale de Colaborare a Administrațiilor

Căilor Ferate sunt reglementate prin Acordul privind transportul feroviar internațional

10

de mărfuri (SMGS) din 1 noiembrie 1951, care la art. 50 alin. (1) arată că, încheierea

acordului de transport al vagonului se confirmă prin scrisoarea de trăsură. Conform

prevederilor art. 13 din Acordul dat, traficul feroviar de mărfuri poate fi efectuat cu

utilizarea scrisorii de trăsură CIM/SMGS. Astfel, toate vagoanele, ce intră și circulă pe

teritoriul liniilor ferate administrate de către ÎS „Calea Ferată din Moldova”, sunt

înregistrate aferent încărcăturilor în baza scrisorilor de trăsură - SMGS, care în esență

sunt contracte de transportare internațională de marfă și asigură trafic feroviar de

mărfuri. Or, serviciul de utilizare a vagoanelor proprietate a altor state este unul

distinct, pentru care ÎS ,,Calea Ferată din Moldova” este obligată să achite, fiind astfel

neîntemeiată concluzia apelantei precum că utilizarea vagoanelor străine nu poate fi

interpretată ca fiind servicii distincte de importul mărfii pentru a căror transportare

vagoanele au fost utilizate, deoarece este în contradicție cu reglementările

internaționale menționate, relevante și aferente cazului, care determină acest serviciu

ca fiind unul distinct.

Invocând netemeinicia și ilegalitatea deciziei instanței de apel, la data de

25 martie 2020, ÎS „Calea Ferată din Moldova” a contestat-o cu recurs, solicitând

admiterea acestuia, casarea deciziei instanței de apel și hotărârii primei instanțe cu

pronunțarea unei noi decizii de admitere a acțiunii depuse de ÎS „Calea Ferată din

Moldova”.

În motivarea recursului recurenta ÎS „Calea Ferată din Moldova” a indicat că își

exprimă dezacordul cu decizia instanței de apel și hotărârea primei instanțe, deoarece

instanțele de judecată ierarhic inferioare nu au aplicat legea care trebuia să fie aplicată

și au interpretat în mod eronat legea.

Recurenta a indicat că colaboratorii fiscali, la efectuarea controlului fiscal la ÎS

„Calea Ferată din Moldova” prin metoda de verificare tematică privind corectitudinea

și plenitudinea calculării și achitării în buget a TVA, au diversificat neargumentat

procesul de transportare feroviară a mărfurilor în trafic internațional direct în două

operațiuni economice separate și anume în transportul feroviar al mărfurilor care se

desfășoară în trafic internațional, utilizarea vagoanelor la transportarea mărfurilor doar

pe teritoriul RM, vagonul constituind vehicul unic al transportării mărfii. În primul caz,

obligațiile fiscale cad sub incidența prevederilor art. 104 alin. (1) din Codul fiscal în

care este stipulat că: „La cota zero a TVA se impozitează următoarele livrări: a)

mărfurile, serviciile pentru export și toate tipurile de transporturi internaționale de

mărfuri (inclusiv de expediție) și pasageri”,

Totodată, recurenta a relatat că modalitatea de calcul a serviciilor menționate este

stabilită prin Regulamentul privind exploatarea, evidența numerică și calculul pentru

utilizarea vagoanelor marfare proprietate a altor state, aprobat de Consiliul privind

Transportul Feroviar al țărilor membre CSI. Prin urmare, a remarcat că în cazul

utilizării vagoanelor marfare pe teritoriul Republicii Moldova, a vagoanelor străine ce

aparțin nerezidenților, se consideră import de servicii, or, pct.9 art. 93 din Codul Fiscal

al RM stipulează că: ..Import de servicii - prestare de servicii de către persoanele

juridice și fizice nerezidente ale Republicii Moldova persoanelor juridice și fizice

rezidente sau nerezidente ale Republicii Moldova, pentru care locul prestării se

consideră a fi Republica Moldova”.

Recurenta a mai indicat că efectuarea transportării feroviare în traficul

11

internațional direct de mărfuri, are loc în baza Acordului privind transportul feroviar

internațional de mărfuri (SMGS) din 01 noiembrie 1951, în redacția din 01 iulie 2015,

care reglementează natura juridică și procesul tehnologic de transportare între țările

membre ale Organizației Internaționale de Colaborare a Administrațiilor Căilor Ferate,

aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 439 din 16 iulie 2009.

Recurenta a invocat prevederile art. 2 din SMGS, în care este indicat că termenul

de „marfă” cuprinde bunurile, vagonul în calitate de mijloc de transport ce nu aparține

administrației feroviare (cărăușului), și alte obiecte primite spre transportare cu

perfectarea contractului de transportare, iar termenul de „Transport de mărfuri în trafic

internațional feroviar”, cuprinde transportul de mărfuri pe cale ferată pe teritoriul a

două și mai multe state însoțite de un document unic (scrisoare de trăsură SMGS,

întocmit pentru întregul itinerar. Art. 13 din SMGS, specifică că, traficul feroviar de

mărfuri poate fi efectuat cu utilizarea foii de parcurs - SMGS, care identifică

Expeditorul de marfă, destinatarul, marfa, cantitatea, vagonul, locul livrării, etc. Art.

14 pct. 5 din SMGS prevede că, fiecare ulterior cărăuș primind spre transportare marfa

în baza foii de trăsură, face parte la contractul de transportare și primește spre executare

toate obligațiile prevăzute în contract. Art. 37 din SMGS prevede responsabilitățile

transportatorului ce ține de integritatea și transportarea mărfii.

Recurenta a menționat că toate vagoanele, ce nu sunt proprietatea Î.S. „Calea

Ferată din Moldova”, dar intră și circulă pe liniile de cale ferată administrate de către

Î.S. „Calea Ferată din Moldova”, aferente transportului feroviar internațional de

mărfuri, sunt calificate drept marfă și nicidecum servicii de utilizare a vagoanelor

marfare, iar deplasarea lor este condiționată conform scrisori de trăsură -SMGS. Prin

urmare, toate vagoanele proprietate a altor state, care au circulat pe liniile de cale ferată

administrate de Î.S. „Calea Ferată din Moldova”, pe întreaga perioadă de activitate a

întreprinderii, sunt aferente transportului feroviar internațional de mărfuri, iar actele ce

se perfectează la circulația lor pe teritoriul Republicii Moldova, sunt formulare

aprobate prin SMGS. Totodată, toate vagoanele, din inventar al parcului comun, sau

privat al agenților economici, ce intră și circulă pe teritoriul liniilor ferate administrate

de către ÎS „Calea Ferată din Moldova”, sunt înregistrate aferent încărcăturilor în baza

scrisorilor de trăsură - SMGS, care în esență sunt contracte de transportare

internațională de marfă și asigură trafic feroviar de mărfuri. În baza înregistrărilor din

SMGS, Centrul de calcul efectuează înscrierile în registrul unic electronic a mișcării

vagoanelor care în esență are ca scop identificarea mișcării mărfii, dar nu perioada de

utilizare a vagoanelor.

Recurenta a relatat că Î.S. „Calea Ferată din Moldova” în calitate de beneficiar,

pe parcursul perioadei de 01 ianuarie 2000 – 15 mai 2016, nu a încheiat acte juridice

de primire-predare a vagoanelor pentru utilizare pe teritoriul Republicii Moldova de la

alte administrații de Căi Ferate, respectiv existența importului de servicii prin utilizarea

vagoanelor străine nu are loc, vagoanele altor căi ferate nu sunt acceptate spre utilizare

pe teritoriul Republicii Moldova de către Î.S. „Calea Ferată din Moldova”.

Recurenta a specificat că Î.S. „Calea Ferată din Moldova” dispune de 6800

vagoane din care la moment sunt utilizate doar 350 vagoane, restul fiind în parcaj. În

acest sens, reiese că inspectorii fiscali, la efectuarea controlului fiscal la ÎS „Calea

Ferată din Moldova”, eronat au apreciat faptul că operatorii economici din Rusia,

12

Belorusia, Ukraina, Lituania, Letonia, Estonia, Georgia, Azerbaidjan, prestează

servicii feroviare pe teritoriul RM cu vagoanele sale, făcând trimitere la pct. 9 art. 93

Cod fiscal care prevede că, import de servicii prestare de servicii de către persoanele

juridice si fizice nerezidente ale Republicii Moldova persoanelor juridice si fizice

rezidente sau nerezidente ale Republicii Moldova, pentru care locul prestării se

consideră a fi Republica Moldova.

Totodată, recurenta a specificat că pe parcursul anilor de existentă a ÎS „Calea

Ferată din Moldova” ca executor, atât al tehnologiei de organizare și asigurare în trafic

feroviar cât și al relațiilor potrivit acordului internațional SMGS, în aspect fiscal cu

norme nemodificate în esență la obiectul reinterpretat în aplicare până în anul 2016,

impunerea fiscală al operațiunilor de transport feroviar internațional la TVA sa acceptat

la cota zero conform normelor prevăzute de pct. 1 art. 93 Cod fiscal în care este stipulat

că Taxă pe valoarea adăugată (TVA) - impozit de stat care reprezintă o formă de

colectare la buget a unei părți a valorii mărfurilor livrate, serviciilor prestate care sînt

supuse impozitării pe teritoriul Republicii Moldova, precum și a unei părți din valoarea

mărfurilor, serviciilor impozabile importate în Republica Moldova.

Recurenta a reiterat că Serviciul Fiscal de Stat în cadrul efectuărilor controalelor

periodice la ÎS „Calea Ferată din Moldova” privind procedura de restituire, nu s-a

expus referitor la modul de impunere al sumelor ce se cuvin altor administrații feroviare

din taxa/plata de aflare/utilizare - vagoane de inventar aflate pe teritoriul Republicii

Moldova în procesul tehnologic de transportare feroviară internațională, însă din 2016

(urmare a efectuării controlului ordinar fiscal, colaboratorii fiscali, reinterpretează

aspectul aplicării normei fiscale, componența indispensabilă privind transportul

internațional de mărfuri după ÎS „Calea Ferată din Moldova” și anume aspectul

aflării/utilizării vagoanelor de inventar ale altor administrații de stat din traficul

internațional de mărfuri aparte de mărfurile transportate în traficul internațional, iar

sumele recalificându-le ca valoare a serviciilor distincte importate, separat de procesul

de transportare feroviară internațională de mărfuri și ca încadrându-se în noțiunea de

«tangibile» la determinarea loculului livrării.

Recurenta a menționat că legiuitorul a stabilit regula și mecanismul de percepere

asigurată la buget, a unei părți a valorii mărfurilor livrate, serviciilor prestate care sunt

supuse impozitării pe teritoriul Republicii Moldova, precum și a unei părți din valoarea

mărfurilor, serviciilor impozabile importate în Republica Moldova, inclusiv din costul

serviciilor de transport feroviar la importul de mărfuri (tarifele pentru transportare

feroviară, mărfuri care cuprind și costurile colaterale, inclusiv utilizarea vagoanelor)

acestea fiind incluse în valoarea vamală a mărfii la declararea importului și impozitată

cu TVA la cota 20 %, astfel asigurându-se cerința legală de încasare la buget sub formă

de TVA „ a unei părți din valoarea mărfurilor, serviciilor impozabile importate” iar

pentru exporturi de mărfuri, servicii - cota 0 %, pentru serviciile feroviare – transport

de mărfuri în tranzit, la fel locul livrării atât a mărfurilor transportate cât și a serviciilor

feroviare (la tarife ce cuprind și componența indispensabilă-vehicul- vagon), cota TVA

de impozitare de asemenea constituie 0 %.

Recurenta a invocat că agentul economic beneficiar al importului, la perfectarea

procedurii de import achită TVA la importul mărfurilor, din valoarea vamală a

mărfurilor în care se includ și costul serviciilor de transport feroviar (taxa încasată de

13

cărăuș din traficul internațional ce cuprinde și costurile utilizării de vagoane ca element

indispensabil tehnologic și de drept indiferent ce administrație este proprietar. Astfel,

este reținut că, în cazul aplicării legislației în varianta agenților constatatori a-i

organului fiscal, va avea loc dublă impozitare, fapt ce contravine principiului de bază

a impozitării și esenței TVA - impozit suportat de consumator al produsului/serviciului,

întrucât, transportarea mărfurilor pe căile ferate este sarcina de bază. Inspectoratul

fiscal nu a efectuat verificări sau interpelări către Serviciile Vamale sau alte organe

competente, privind constatarea utilizării de către Î.S. „Calea Ferată din Moldova” a

vagoanelor proprietate a altor state, sub alt regim juridic decât transportul internațional

feroviar de mărfuri. Prin urmare, plățile de utilizare a vagoanelor transferate către sau

primite de la administrațiile feroviare ale altor state sunt incluse în tarifele de

transportare, iar TVA aferente tarifelor de transport, sunt percepute de către organele

vamale la importul final de mărfuri, prin includerea în valoarea vamală a mărfii și a

costurilor serviciilor de transport.

La 07 mai 2020 Curtea Supremă de Justiție a expediat în adresa Serviciului Fiscal

de Stat copia recursului declarat de ÎS „Calea Ferată din Moldova” împotriva deciziei

din 05 februarie 2020 a Curții de Apel Chișinău (f.d. 61 vol. II).

Completul specializat relevă că Serviciul Fiscal de Stat a recepționat copia

recursului expediat, fapt confirmat prin avizul de recepție anexat la materialele cauzei

(f.d. 64 vol. II).

La 01 iunie 2020 Serviciul Fiscal de Stat a depus referință la recursul declarat de

ÎS „Calea Ferată din Moldova” împotriva deciziei din 05 februarie 2020 a Curții de

Apel Chișinău solicitând declararea recursului ca inadmisibil.

Conform art. 245, alin. (2) din Codul administrativ, motivarea recursului se

prezintă Curții Supreme de Justiție în termen de 30 de zile de la notificarea deciziei

instanței de apel. Dacă se depune împreună cu cererea de recurs, motivarea recursului

se depune la instanța de apel.

Luând în considerare că decizia Curții de Apel Chișinău a fost adoptată la

05 februarie 2020, fiind recepționată de recurenta ÎS „Calea Ferată din Moldova” la

04 martie 2020 ce se confirmă prin avizul de recepție anexat la materialele cauzei (f.d.

2 vol. II) iar recurenta ÎS „Calea Ferată din Moldova” a declarat recurs la 25 martie

2020, Completul ajunge la concluzia că recurenta ÎS „Calea Ferată din Moldova” s-a

conformat prevederilor legale prevăzute la art. 245 din Codul administrativ.

Examinând temeiurile invocate în recurs în raport cu materialele cauzei,

completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al

Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție

îl consideră drept inadmisibil, din următoarele motive.

Prin prisma art. 246, alin. (l) din Codul administrativ, Curtea Supremă de Justiție

examinează din oficiu admisibilitatea cererii de recurs. Dacă este inadmisibil, recursul

se declară ca atare printr-o încheiere, în acord cu alin. (2) din 6 art. 246 Codul

administrativ, recursurile se declară inadmisibile în special în cazurile enumerate la

literele a)-f). Din analiza acestor prevederi, rezultă că admisibilitatea/inadmisibilitatea

recursului, în special, nu se limitează doar la temeiurile menționate ci urmează să

însușească în condițiile Codului administrativ exercitarea efectivă a unui control de

legalitate, veritabil bazat pe temeiuri concludente și serioase.

14

Completul specializat în examinarea acțiunilor în contencios administrativ al

Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție

reține cu valoare de principiu jurisprudențial, că sintagma „în special” denotă caracterul

neexhaustiv al temeiurilor de inadmisibilitate și în același timp oferă un drept exclusiv

al instanței de recurs de a filtra cererile de recurs care nu prezintă o motivare suficient

de serioasă și care pe cale de consecință nu pot însuși un eventual succes rezultat din

examinarea cererii în completul de 5 judecători.

În această ordine de idei, instanța de recurs reține că Codul administrativ dezvoltă

nu doar caracterul nedevolutiv al recursului dar și cerința de seriozitate a cererii din

perspectiva invocării unor veritabile și esențiale încălcări de drept procedural și

material capabile să răstoarne deciziile instanței de apel contestate, într-o eventuală

examinare în fond și invocare ex officio a erorilor de drept.

Instanța de recurs reține că pentru a trece testul de admisibilitate, cererea de recurs

trebuie să conțină o motivare convingătoare și întemeiată în condițiile nominalizate

mai sus. Acest argument rezultă și din particularitățile de formă ale reglementării

recursului în Codul administrativ și anume din sintagma „motivarea recursului” de la

art. 245, alin.(2) din Codul administrativ. În consecutivitate, motivarea cererii de recurs

în circumstanțele expuse se referă la formalitățile pe care trebuie să le întrunească

cererea în vederea rezistării testului și filtrului de admisibilitate.

De asemenea, Completul specializat în examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție accentuează că admisibilitatea recursului trebuie privită și în

contextul rolului și funcției legale a instanței judecătorești supreme care constă, în

special în asigurarea și interpretarea uniformă a legilor la examinarea cauzelor de

contencios administrativ. Astfel, motivarea oricărei cereri de recurs trebuie să țină cont

pentru a trece filtrul de admisibilitate și a avea succes, de aceste însușiri de ordin legal

fundamental.

În acest sens, CtEDO în jurisprudența sa constantă statuează că dreptul de acces

la instanțe nu este absolut. Există limitări implicit admise [Golder împotriva Regatului

Unit, pct. 38; Stanev împotriva Bulgariei (MC), pct. 230]. Acesta este în special cazul

condițiilor de admisibilitate a unui recurs, întrucât prin însăși natura sa necesită o

reglementare din partea statului, care se bucură în această privință de o anumită marjă

de apreciere (Luordo împotriva Italiei, pct. 85). Condițiile de admisibilitate ale unui

recurs pot fi mai stricte decât pentru un apel (Levages Prestations Services împotriva

Franței, pct. 45). Curtea a mai reiterat că modul de aplicare a articolului 6 procedurilor

în fața instanțelor ierarhic superioare depinde de caracteristicile speciale ale

procedurilor respective; trebuie ținut cont de totalitatea procedurilor în sistemul de

drept național și de rolul instanțelor ierarhic superioare în acest sistem. (Botten v.

Norway, hotărâre din 19 februarie 1996, Reports 1996-1, 7 p. 141, § 39). La fel,

conform jurisprudenței CtEDO, procedurile cu privire la admisibilitatea căii de atac și

procedurile care implică doar chestiuni de drept, și nu chestiuni de fapt, pot fi conforme

cu cerințele articolului 6 § 1 (a se vedea Helmers c. Suediei 9 octombrie 1991, § 31,

Seria A, nr. 212-A).

Completul specializat în examinarea acțiunilor în contencios administrativ al

Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție

15

conchide că cererea de recurs depusă de către recurenta ÎS „Calea Ferată din Moldova”

este inadmisibilă.

Conform art. 230 și art. 246 din Codul administrativ, completul specializat pentru

examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de

contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție

d i s p u n e:

Recursul depus de Înreprinderea de Stat „Calea Ferată din Moldova” se declară

inadmisibil.

Încheierea este irevocabilă.

Președintele completului,

judecătorul Maria Ghervas

judecătorii Victor Burduh

Nina Vascan

16